Учет расходов без доходов

Описание ситуации:

Наша Организация, выступая в роли Интернет-провайдера, оказывает услуги связи. Для этих целей по договорам лизинга Организация - Лизингополучатель приобрела оборудование, требующее монтажа. Монтаж оборудования требует значительного времени. Оборудование учитывается на балансе Лизингодателя. Это оборудование, за которое уплачиваются лизинговые платежи, было смонтировано с помощью сторонних организаций.  На момент строительства узлов организация не извлекает никаких доходов из данных основных средств.

По смонтированному оборудованию были поданы документы на получение разрешения на эксплуатацию сооружения связи от Министерства связи. В связи с тем, что не получены коды для осуществления услуг связи от Министерства связи, часть оборудования простаивает и не происходит оказание услуг по предоставлению собственного трафика. Другое оборудование используется для передачи трафика других операторов связи за плату.

Вопрос:

1. На каком счете должны учитываться затраты в виде лизинговых платежей?
2. В какой момент следует вводить в эксплуатацию оборудование? А именно:

• на дату получения разрешения на эксплуатацию сооружения связи или
• на дату подачи документов для получения разрешения на эксплуатацию сооружения связи?

3. Как осуществлять учет общехозяйственных расходов (аренда, коммунальные платежи и т.п.) при наличии нескольких видов деятельности, по одному из которых нет выручки?

ОТВЕТ:

Перед предоставлением ответа на ваш вопрос обращаем Ваше внимание на то, что данный вопрос является спорным и возможны различные мнения по данному вопросу.

Ниже мы приводим два варианта отражения данных операций, которые считаем наименее оспоримыми.

 ОТВЕТ на вопрос 1:

Вариант 1 (с использованием счета 97).

Для отражения в учете операций по договору лизинга Минфином разработаны отдельные Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее — Приказ Минфина №15).

Согласно данного приказа лизинговые платежи начисляются по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета затрат.

Таким образом, при формальном прочтении Приказа Минфина №15 суммы лизинговых платежей следует отражать в учете проводками Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Обращаем внимание, что на основании, абз. 3 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Организация может данные расходы учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием. Порядок списания таких расходов нормативно не установлен.

В этом случае порядок должен быть разработан Организацией самостоятельно, исходя из экономической обоснованности, и закреплен в учетной политике Организации (п. 7 ПБУ 1/2008).

В этом случае, до момента ввода объектов основных средств в эксплуатацию, сумма лизинговых платежей будет начисляться на счет 97 «расходы будущих периодов» и не списываться на текущие расходы.

После введения объекта основных средств в эксплуатацию начисленные ранее лизинговые платежи будут списываться на текущие расходы в порядке, установленном учетной политикой.

Вариант 2 (с использованием счета 08).

Из описания ситуации следует, что оборудование, приобретенное в лизинг, приобреталось для целей создания новых объектов основных средств.

То есть приобретение данных объектов относится к затратам на капитальное строительство.

Понятие капитального строительства приведено:

п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Согласно этих документов к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Под долгосрочными инвестициями для целей настоящего Положения понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

Таким образом, перечень этих затрат является открытым и в него можно включить лизинговые платежи, начисленные до ввода объекта основных средств в эксплуатацию, как расходы, непосредственно связанные со строительством.

Налоговый учет

Обращаем Ваше внимание на то, что какой-бы вариант отражения операций в бухгалтерском учете вы не выбрали, в налоговом учете данные платежи не следует включать в первоначальную стоимость основных средств. Данный вопрос так же является спорным, но судебная практика по нему складывается в пользу налоговых органов.

ОТВЕТ на вопрос 2:

 Бухгалтерский учет.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС в случае одновременного соблюдения следующих условий:

• объект подлежит использованию в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо предоставления за плату во временное владение и пользование (или временное пользование);
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью более года или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не планирует перепродавать данный объект;
• объект принесет организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следовательно, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).

В то же время на основании п. 3 ПБУ 6/01 данный документ (ПБУ 6/01) не применяется, в том числе в отношении капитальных вложений. Так, не оформленные актами приемки-передачи ОС и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение объектов длительного пользования и прочие капитальные работы и затраты признаются незавершенными капитальными вложениями (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.).

Наличие акта приемки-передачи способствует принятию актива к бухгалтерскому учету в качества объекта ОС. Это следует из п. 38 Методических указаний (Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.), согласно которому принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Когда же оформляются акты приемки-передачи ОС? Для включения объектов в состав ОС и учета их ввода в эксплуатацию используются формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7:

• акт о приеме-передаче объекта ОС (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
• акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);
• акт о приеме-передаче групп объектов ОС (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Эти акты оформляются в момент приобретения, если объект не требует монтажа, в противном случае - после приема объектов из монтажа и сдачи их в эксплуатацию. Кроме того, есть еще акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) - документ по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав ОС. На то, что именно эти документы свидетельствуют о принятии объекта к учету в качестве ОС, обратил внимание ФАС СКО в Постановлении от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А.

Обращаем Ваше внимание, что отсутствие разрешения на эксплуатацию сооружения связи не влияет на порядок его учета (как бухгалтерского, так и налогового).

Таким образом, в составе ОС отражается имущество, готовое к эксплуатации, а не фактически используемое в производственной деятельности.

Налоговый учет

Налоговые органы, как правило, придерживаются мнения, что при отсутствии разрешений на эксплуатацию сооружений связи начисление амортизации неправомерно (эксплуатация запрещена Правилами ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденными Приказом Минсвязи России от 09.09.2002 N 113), поэтому доначисляют налог на прибыль. Причем судьи на местах их поддерживают. Так, ФАС МО в Постановлении от 01.06.2007 N КА-А40/3147-07-2 указал, что ввод в эксплуатацию объектов связи регулируется специальным законодательством и фактический ввод в эксплуатацию спорных объектов был осуществлен в нарушение указанного порядка, у налогоплательщика не возникли правовые основания для включения амортизационных отчислений в состав расходов до получения разрешений на ввод объектов в эксплуатацию.

С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ основными средствами признается имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Следовательно, обязательным условием для признания имущества в качестве объекта ОС является подтверждение его использования в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией (Письмо Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/1/275).

При этом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым является имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Иное предусмотрено для ОС, права на которые в соответствии с законодательством РФ подлежат государственной регистрации.

Они включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента подачи документов на регистрацию указанных прав, что должно быть подтверждено документально (п. 8 ст. 258 НК РФ) (Письма Минфина России от 13.01.2006 N 03-03-04/1/17, от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301, УФНС по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3540).

Как отметили финансисты, эта норма введена в связи с тем, что процесс государственной регистрации может занять продолжительное время (Письмо от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1).

Напомним, документальным подтверждением подачи документов на государственную регистрацию является расписка.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Получается, организация вправе начислять амортизацию по объектам основных средств на общих основаниях при условии, если права на эти объекты не подлежат государственной регистрации (Письмо Минфина России от 13.01.2006 N 03-03-04/1/17).

Следовательно, начисление амортизации связано с моментом ввода объекта в эксплуатацию, а не с получением разрешения.

Отметим, что Президиум ВАС РФ уже давно определился в данном вопросе.

В Определении от 13.07.2007 N 5600/07 он указал: установление Приказом Минсвязи России от 09.09.2002 N 113 дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи... не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий.

Кроме того, по данному делу Президиум ВАС РФ принял Постановление от 18.09.2007 N 5600/07. Выводы, сделанные в нем, совпадают с изложенными в Определении.

Таким образом, отсутствие разрешения на эксплуатацию сооружения связи не влияет на порядок его учета в налоговом учете.

Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем осуществлять ввод в эксплуатацию объекты основных средств при наличии разрешения на эксплуатацию сооружений связи.

ОТВЕТ на вопрос 3:

 Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от намерения получить выручку или прочие доходы (Пункты 17, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поэтому все расходы, которые были понесены организацией, учитываются в общем порядке.

При этом в отчете о прибылях и убытках строка «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» при отсутствии выручки не заполняется (Пункт 19 ПБУ 10/99). Ведь те затраты, которые, скорее всего, в налоговом учете учитываются как прямые расходы, в бухгалтерском учете будут формировать незавершенное производство. В отчете о прибылях и убытках за текущий отчетный период будут заполняться строки «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие расходы», а также «Проценты к уплате» при наличии перечисленных расходов.

Но есть и иная точка зрения на учет расходов при отсутствии выручки: все расходы надо собирать на счете 97 «Расходы будущих периодов». В этом случае требования законодательства никак не нарушаются, а баланс выглядит безубыточным.

Таким образом Организации следует принять принципиальное решение: как вести бухгалтерский учет затрат (с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» или без него).

Налог на прибыль

Что касается налога на прибыль, то отсутствие выручки в каком-либо отчетном (налоговом) периоде не является основанием для исключения расходов, понесенных в этом же периоде, из расчета налогооблагаемой прибыли.

Основным условием признания расходов для целей налогообложения является то, что расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (Пункт 1 ст. 252 НК РФ; Постановление ФАС ЗСО от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008(13382-А75-40)).

С тем, что Налоговый кодекс не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет, согласен и Минфин России (Письмо Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821).

При этом не на все понесенные расходы можно сразу увеличить сумму убытка при отсутствии выручки.

Ведь прямые расходы учитываются в налоговом учете только по мере реализации товаров (работ), в стоимости которых они учтены.

А в расходы текущего налогового (отчетного) периода включаются только косвенные расходы на производство и реализацию, а также внереализационные расходы (Пункт 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Поэтому при отсутствии выручки можно учитывать при определении налоговой базы, увеличивая убыток за текущий период, косвенные и внереализационные расходы (Постановление ФАС МО от 27.08.2008 N КА-А41/6723-08).

Если же помимо косвенных и внереализационных есть другие расходы, относящиеся к прямым, то их следует учитывать в составе «незавершенки» до того момента, когда появятся доходы от реализации.

При этом, если Организация примет решение вести бухгалтерский учет затрат с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов», то, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета, общехозяйственные расходы  не включать в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в полном объеме.

В этом случае Организации при применении ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.), не придется отражать в бухгалтерском учете временные разницы, возникающие из-за различий между налоговым и бухгалтерским учетом.

Таким образом, Организации следует закрепить в учетной политике порядок отражения общехозяйственных расходов в бухгалтерском (с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» или без него ) и налоговом учете (либо расходы учитывать в целях налогообложения равномерно, либо на все понесенные общехозяйственные расходы сразу увеличить сумму убытка) в ситуации, когда выручка отсутствует.

Выводы и рекомендации:

1.

Расходы лизингополучателя на доставку, монтаж, пусконаладочные расходы и другие работы по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, организация может рассматривать как дополнительные расходы, связанные с получением предмета лизинга и учесть их на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием.

Данные расходы в налоговом учете могут учитываться в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

2.

Принятие объектов основных средств (сооружений связи) к бухгалтерскому и налоговому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и не связано с получением разрешения на эксплуатацию сооружений связи.

Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем осуществлять ввод в эксплуатацию объекты основных средств при наличии разрешения на эксплуатацию сооружений связи.

3.

Организации следует закрепить в учетной политике порядок отражения общехозяйственных расходов в бухгалтерском (с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» или без него) и налоговом учете (либо расходы учитывать в целях налогообложения равномерно, либо на все понесенные общехозяйственные расходы сразу увеличить сумму убытка) в ситуации, когда выручка отсутствует.