Как известно, страхователи обязаны платить налоги и страховые взносы – самостоятельно и в срок, установленный законом. Как правило, обязанность считается исполненной с момента, когда в банк предъявлена платежка на перечисление на соответствующий счет Федерального казначейства (при условии, что на счету плательщика достаточно средств).
Пренебрежение этой обязанностью – основание для выставления требования, а также, в случае неуплаты (неполной уплаты) в установленный срок плательщику грозит принудительное взыскание (см. ст. 45 НК РФ). И, соответственно, с плательщика взимаются пени.
Пени – это сумма, с которой плательщику придется расстаться в случае опоздания с уплатой обязательных платежей (ст. 75 НК РФ). Это касается как налогов, так и сборов, страховых взносов. Соответственно, пени могут взиматься с плательщиков как сборов, так и страховых взносов, а равно и с налоговых агентов и с их групп (КГН).
Пени – не санкция
Пеня – не наказание, но обеспечительная мера (п. 1 ст. 72 НК РФ), и законодатель вполне законно позволяет плюсовать к сумме не внесенного в срок налога дополнительный платеж – пени, как компенсацию потерь бюджета в результате недополучения в срок налогов. Такие разъяснения, в частности, дал Конституционный суд (см. постановление от 17.12.96 № 20-П и определение от 10.03.16 № 571-О).
Так что пени уплачиваются сверх или помимо сумм обязательных платежей и независимо от того, применены ли к нарушителю еще какие-то меры.
Еще один важный момент: пени – не штраф. Это штраф уплачивается за виновное поведение. А пени восстанавливают статус-кво, так что их взыскание не зависит от вины. И налогоплательщик (налоговый агент) может быть освобожден только от взыскания штрафов, но не пеней. Ведь пени не являются мерой налоговой ответственности (п. 18 совместного постановления Пленума ВС РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99).
Кто рассчитывает пени?
Как правило, налоговики. Однако в некоторых случаях это следует делать самому налогоплательщику.
Например, если в уже поданной декларации налогоплательщик выявил неотражение или неполное отражение, а также ошибку, приводящую к занижению суммы налога.
В этом случае НК РФ обязывает налогоплательщика:
- внести необходимые изменения в налоговую декларацию;
- представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ).
При подаче «уточненки» по истечении срока её представления и срока уплаты налога налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если уплатил недостающую сумму налога и пени до того, как узнал о том, что криминал обнаружили налоговики или о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
За какой период начисляются пени
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки, начиная со дня, следующего за установленным законом дня уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ).
А вот как насчет последнего дня?
Так, в постановления Пленума ВАС России от 30.07.13 № 57 разъяснено, что при принудительном взыскании пеней с налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, - пени могут взыскиваться в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога, причем по день фактического погашения недоимки (п. 57 указ. документа). Помимо прочего, в этом документе есть указание на то, что в соответствующем решении суда должны быть указаны:
- размер недоимки, на которую начислены пени;
- дата, начиная с которой производится начисление пеней;
- процентная ставка пени;
- указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.
В 2009 году ФНС России распространила информацию о том, что начисление пеней прекращается в день, следующий за днем фактической уплаты налоговой задолженности по налогам.
Интересно, что Минфин против (см. письмо от 05.07.16 № 03-02-07/2/39318). Со ссылкой на тот же пункт 3 статьи 45 НК РФ, они делают иные выводы:
- в день исполнения обязанности по уплате налога просрочка исполнения отсутствует;
- НК РФ не предусмотрено начисление пеней за день, в котором просрочка исполнения обязанности по уплате налога отсутствует.
Аналогичная позиция высказана и ФНС России (письмо от 06.12.17 № ЗН-3-22/7995).
Такое вот приятное исключение: по мнению чиновников, при опоздании с уплатой на один день, оказывается, пени не должны начисляться.
Долго ли эта продлится этот пир великодушия – неизвестно, тем более что Минфин сообщил о разработке законопроекта, согласно которому пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки, начиная со следующего за днем уплаты дня по день его фактической уплаты включительно (письмо от 12.01.18 № 03-02-08/683).
Считать по-новому
С октября 2017 года применяется новый порядок исчисления пеней (подп. «б» п. 13 ст. 1, п. 9 ст. 13 Федерального закона от 30.11.16 № 401-ФЗ). Прежде всего, для физических лиц (в т. ч. ПБОЮЛов), и организаций используются разные процентные ставки.
Для «физиков» она равна 1/300 от ставки рефинансирования. Напомним, что с 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования равно ключевой ставке Банка России на соответствующую дату, и самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается (см. указание от 11.12.15 № 3894-У).
Для организаций расчет пеней зависит от периода задержки, «порог» - 30 календарных дней. Таким образом, процентная ставка составляет:
- до 30 дн. - 1/300 от ставки ЦБ РФ
- более 30 дн. - 1/300 от ставки ЦБ РФ, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и 1/150 от ставки Банка России, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.
Этот порядок применяется для недоимки, возникшей с 1 октября 2017 года (п. 9 ст. 13 Федерального закона от 30.11.16 № 401-ФЗ). Согласно разъяснениям, данным в письме Минфина России от 21.09.17 № 03-02-07/1/60904, для расчета пеней по недоимке, возникшей ранее указанной даты, используется старый порядок (п. 4 ст. 75 в предыдущей ред.).
НДС и пени
Как известно, плательщики НДС вправе уменьшить общую его сумму на соответствующие вычеты (ст. 171 НК РФ).
Получение незаконного возмещения НДС путем применения налоговых вычетов непосредственно связано с исчислением суммы налога к уплате. И, соответственно, недоимка позволяет обеспечить поступление в бюджет долга, возникшего в связи с неправомерным возмещением налога из бюджета (см. постановление Президиума ВАС России от 31.01.12 № 12207/11). НДС, восстановленный налоговиками по результатам выездной проверки как ранее незаконно возмещенный, и есть недоимка, на которую следует начислять пени (постановление ФАС Московского округа от 17.02.14 по делу № А40-56991/13-99-182).
Взыскание недоимки не препятствует начислению пеней на сумму неправомерно возмещенного НДС, иное бы привело к нарушению баланса публичных и частных интересов в случае неправомерного изъятия из бюджета денежных средств (определение Судебной коллегии по экономическим вопросам ВС РФ от 25.09.14 № 305-ЭС14-1234). Так что налоговики вправе начислять пени в этом случае.
Авансовые платежи
Пени начисляются и в случае опоздания с уплатой авансовых платежей. Особенности начисления пеней по авансовым платежам разъяснено в пункте 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57.
Расчет пеней по просроченным авансовым платежам начинается со следующего дня после окончания срока их уплаты (ст. 58, 75 НК РФ).
До какого дня следует начислять пени? Это зависит от порядка уплаты авансовых платежей.
Известно, что авансовые платежи могут осуществляться по итогам отчетного периода, в течение отчетного периода в виде ежемесячных авансовых платежей и авансовый платеж (итоговый) по завершении этого периода. При уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода пени начисляются до наиболее ранней из следующих дат - фактической уплаты авансового платежа и установленной даты уплаты авансового платежа по итогам отчетного периода.
По общему правилу исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода исчисляются суммы ежемесячного авансового платежа (в порядке, установленном ст. 286 НК РФ).
Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше величины авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, то пени за неуплату должны быть соразмерно уменьшены. Это применимо и в том случае, когда сумма авансовых платежей по итогам отчетного периода меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.
Согласно разъяснениям (см. письмо ФНС России от 13.11.09 № 3-2-06/127 и Минфина России от 22.01.10 № 03-03-06/1/15), пени на суммы ежемесячных авансовых платежей до истечения отчетного периода налоговикам не надо начислять. После представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период пени начисляются на несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи, не превышающие авансовый платеж, исчисленный исходя из прибыли за последний квартал отчетного (налогового) периода.
Если по данным налоговой декларации за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей на этот квартал, то налоговики должны начислить пени на ежемесячные авансовые платежи за последний квартал отчетного (налогового) периода, принимая их (для расчета пени) в суммах не выше авансовых платежей за этот квартал.
Если по итогам за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа равна или превышает сумму начисленных за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, то начисление пени при несвоевременной их уплате производится исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала.
Когда пени не начисляются
Да, бывают случаи, когда и при несвоевременной уплате налога пени организациям и индивидуальным предпринимателям не начисляются, например (ст. 75 НК РФ):
- наложение ареста на имущество налогоплательщика по решению налогового органа;
- приостановление операции по счетам налогоплательщика в банке по решению суда;
- наложение ареста на денежные средства или иное имущество налогоплательщика по решению суда;
- следование налогоплательщиком письменным разъяснениям уполномоченных органов.
В первых трех случаях от уплаты пеней налогоплательщик освобождается, если в результате приостановления операций по банковским счетам или ареста имущества не смог уплатить налог (пени не начисляются только за период действия указанных ограничений).
Отдел Аудита ООО "РАЙТ ВЭЙС"
