Правила налогообложения доходов НДФЛ для резидентов и нерезидентов.

Рассмотрим правила налогообложения доходов НДФЛ для резидентов и нерезидентов в 2019 году и расскажем о грядущих изменениях по НДФЛ в 2020 году.

Резидент и нерезидент. Общие положения

Нерезиденты - физические лица, действующие в одном государстве, но постоянно зарегистрированные и проживающие в другой стране.

Понятия "резидент" и "нерезидент" обычно используют в сфере налогообложения или валютного контроля. 

В сфере валютного контроля резидентами РФ признаются все граждане РФ независимо от того, сколько дней в течение года они проводят в России и за границей. 

С гражданством налоговое резидентство не связано. То есть гражданин РФ может быть и резидентом, и не резидентом - если живёт за границей, например.

Для целей обложения налогом на доходы физических лиц граждане подразделяются на два статуса получателей дохода: резидент, нерезидент (гл. 23 НК РФ).

Налоговый резидент - это человек, находящийся под налоговой юрисдикцией определенного государства.

От того, является физическое лицо резидентом РФ или нет, зависит налогообложение его доходов.

Причем это важно это не только для самого налогоплательщика, но и для налогового агента, поскольку за правильность расчета НДФЛ отвечает именно он. 

Резидент и нерезидент по Налоговому Кодексу РФ

Законодательство и контролирующие органы установили временные рамки для получения резидентства. 

Налоговым резидентом РФ является человек, который находился на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12-ти следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Налоговым нерезидентом РФ признается человек, который находился на территории России менее 183 календарных дней в течение 12-ти следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

День въезда и день выезда учитываются (письма ФНС России от 24.04.2015 № ОА-3-17/1702@, Минфина России от 15.02.2017 № 03-04-05/8334).  

Таким образом, если продолжительность нахождения в России превысит 183 дня, то такое физическое лицо признается налоговым резидентом; если период окажется меньше этого порога, – то нерезидентом.

Определение  длительности периода для получения статуса налогового резидента  РФ

При определении длительности периода надо учитывать следующие условия:

1. Упомянутые выше 183 дня не обязательно должны идти подряд, поскольку статья 207 НК РФ не содержит ограничений на этот счет. То есть между этими днями возможны разрывы, обусловленные командировками, отпусками и прочими уважительными причинами.
2. День отбытия из РФ и день прибытия из-за рубежа засчитываются в период нахождения на территории России.

Указанные условия определены в письмах Минфина от 06.04.2011 N 03-04-05/6-228, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72 и письме ФНС России от 30.08.2012 N ОА-3-13/3157@.

Пример

В отчетном году у гражданина России были периоды отсутствия на территории страны (без учета дней отъезда и приезда):

- с 10 марта по 31 августа (175 дней) - выполнение работ по контракту;

- с 13 сентября по 16 сентября (4 дня) - загранкомандировка;

При расчете срока его отсутствия на территории России за этот год следует учесть 175 дней и 4 дня (итого 179 дней).

В итоге срок пребывания работника на территории РФ составил:

365 дней - 179 дней = 186 дней

Таким образом, по итогам налогового периода он является налоговым резидентом, а значит, за отчетный год с него должен был быть удержан НДФЛ, рассчитанный по ставке 13%.

Подтверждение статуса налогового резидента РФ

Подтвердить статус резидента РФ сотрудник может, представив документ, выданный ИФНС по форме из приказа ФНС от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@.

Этот документ подтверждает статус за календарный год.

Организация вправе самостоятельно определить налоговый статус работника, подсчитав количество дней, которые он провел в РФ (Письма Минфина России от 22.02.2017 N 03-04-05/10518, ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@).

Перечень таких документов Налоговым кодексом РФ не установлен.

Чаще всего используют копию страниц паспорта с отметками о пересечении границы (Письма Минфина России от 18.07.2019 N 03-04-06/53227, от 18.05.2018 N 03-04-05/33747).

Если получить паспорт невозможно, то подтвердить статус резидента могут, например (Письма Минфина России от 13.01.2015 N 03-04-05/69536, от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182, ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@, от 30.12.2015 N ЗН-3-17/5083):

• миграционная карта с данными о въезде и выезде из РФ;
• табель учета рабочего времени;
• справки с места работы (в том числе с предыдущего);
• приказы о командировках, путевые листы и т.п.;
• авансовые отчеты и документы к ним (проездные документы, документы за проживание);
• справка, полученная по месту проживания в РФ;
• договор с медицинскими (образовательными) учреждениями;
• справка о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения).

Дополнительно можно представить:

• свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;
• документ о регистрации по месту жительства (пребывания) (Письмо ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@).

Однако использовать документы о регистрации в качестве единственного подтверждения налогового статуса работника вряд ли получится.

Они не доказывают его нахождение в России в течение необходимого количества дней, а подтверждают лишь право находиться в РФ (Письмо Минфина России от 23.05.2018 N 03-04-06/34676).

Вид на жительство иностранного гражданина не подтверждает фактическое время нахождения его на территории России и, соответственно, не подтверждает налоговый статус резидента.

Этот документ свидетельствует о праве на постоянное проживание в России, а также на свободный въезд в страну и выезд из нее (Письмо Минфина России от 24.06.2019 N 03-04-05/46120, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации").

Порядок налогообложения  доходов резидента и  нерезидента по Налоговому Кодексу РФ

Помимо непосредственно определения, кто является резидентом и нерезидентом РФ, Налоговый кодекс РФ содержит ряд отличий в налогообложении их доходов.

Для резидента и нерезидента Налоговым кодексом РФ установлен разный перечень доходов, облагаемых НДФЛ.

В отличие от тех, кто является резидентом, у нерезидентов налог удерживается только с доходов, полученных от источников на территории России (ст. 209 НК РФ).

Ставки НДФЛ для резидента и  нерезидента по Налоговому Кодексу РФ

Кроме этого, при исчислении НДФЛ для резидента и для нерезидента в НК РФ предусмотрены разные ставки налога.

Налоговые ставки НДФЛ для резидентов

Вид до­хо­да	Раз­мер став­ки НДФЛ (ст. 224 НК РФ)
Доход от тру­до­вой де­я­тель­но­сти (заработная пла­та, от­пуск­ные и т.д.)	13%
Доход ИП от пред­при­ни­ма­тель­ской де­я­тель­но­сти
Доход от про­да­жи иму­ще­ства (недвижи­мо­сти, транс­порт­ных средств и т.д.)
Ди­ви­ден­ды
Про­цент­ные до­хо­ды по вкла­дам	35%
Доход от эко­но­мии на про­цен­тах при по­лу­че­нии за­ем­ных средств (на­при­мер, при по­лу­че­нии бес­про­цент­но­го займа)
Призы, вы­иг­ры­ши, по­лу­чен­ные в кон­кур­сах, играх и дру­гих ме­ро­при­я­ти­ях в целях ре­кла­мы то­ва­ров, работ и услуг (в части, пре­вы­ша­ю­щей 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ))

Налоговые ставки НДФЛ для нерезидентов

Вид до­хо­да	Раз­мер став­ки НДФЛ (ст. 224 НК РФ)
Доход от тру­до­вой де­я­тель­но­сти: — для без­ви­зо­вых ми­гран­тов; — для ре­зи­ден­тов стран-чле­нов ЕАЭС; — для вы­со­ко­ква­ли­фи­ци­ро­ван­ных иностран­ных спе­ци­а­ли­стов; — для бе­жен­цев	13%
Доход от тру­до­вой де­я­тель­но­сти для всех осталь­ных нере­зи­ден­тов	30%
Доход ИП от пред­при­ни­ма­тель­ской де­я­тель­но­сти	30%
Доход от про­да­жи иму­ще­ства (недвижи­мо­сти, транс­порт­ных средств и т.д.)
Ди­ви­ден­ды	15%
Про­цент­ные до­хо­ды по вкла­дам	30%
Доход от эко­но­мии на про­цен­тах при по­лу­че­нии за­ем­ных средств (на­при­мер, при по­лу­че­нии займа, про­цент по ко­то­ро­му уста­нов­лен ниже став­ки ре­фи­нан­си­ро­ва­ния ЦБ РФ)
Призы, вы­иг­ры­ши (в части, пре­вы­ша­ю­щей 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ))

Отдельно следует указать, что на нерезидентов распространяется тот же принцип, что и на резидентов: доходы, освобожденные от налогообложения для отечественных налогоплательщиков, не нужно облагать НДФЛ.

Данный подход рассмотрен в письме Минфина России от 29.10.2012 № 03-04-05/4-1226.

Налоговые вычеты по НДФЛ  для резидента и нерезидента

Еще одно отличие резидента от нерезидента заключается в том, что гражданин, являющийся резидентом, вправе получить налоговые вычеты по НДФЛ.

Нерезидент оформить налоговые вычеты не может (п. 3, п. 4 ст. 210 НК РФ).

Такой вывод можно сделать, если рассмотреть в комплексе положения подп. 3 и 4 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 220, п. 3 ст. 224 НК РФ.

Более того, им недоступна элементарная операция по уменьшению дохода, полученного от продажи имущества, на величину затрат, произведенных при приобретении данного имущества.

То, что нерезидентам при продаже имущества нельзя пользоваться подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ и вычитать расходы из доходов, отражено в нескольких письмах Минфина России, например, от 08.04.2013 № 03-04-05/4-347, от 26.03.2013 № 03-04-05/4-285 и от 11.10.2010 № 03-04-06/6-248.

Данная точка зрения основана на  следующих нормах НК РФ:.

Статья 220 "Имущественные налоговые вычеты" НК РФ предусматривает как непосредственно имущественные налоговые вычеты, так и вычеты фактически произведенных и документально произведенных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Однако согласно п. 4 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются.

То есть у нерезидента РФ не будет иметься оснований для получения имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Такие разъяснения приводились представителями финансового ведомства на протяжении ряда лет (Письма Минфина России от 22.06.2015 N 03-04-05/35996, от 21.10.2014 N 03-04-05/53035, от 11.10.2010 N 03-04-06/6-248).

Иными словами, имущественный вычет нерезиденту РФ не предоставляется.

Снижение величины доходов на сумму произведенных затрат не что иное, как налоговый вычет. А вычеты нерезидентам недоступны. Значит, и операция «доходы минус расходы» тоже.

Изменение налогового статуса в течение налогового периода

Налоговый статус работника надо определять на каждую дату выплаты ему дохода.

При этом налоговый статус физического лица в течение налогового периода (календарного года) может изменяться.

Возможны следующие ситуации. Работник:

• Был резидентом - стал нерезидентом;
• Был нерезидентом - стал резидентом.

Был резидентом — стал нерезидентом

Алгоритм действий по расчету НДФЛ будет такой.

1. До тех пор пока работник является резидентом РФ, с его доходов надо удерживать НДФЛ по ставке 13% с предоставлением вычетов на детей (если они есть).
2. В месяце, в котором работник стал нерезидентом, следует пересчитать НДФЛ по ставке 30% со всех доходов, полученных с начала года. И конечно, без предоставления детских вычетов.

В этом случае  сумма налога, исчисленная по ставке 30% с начала года, будет значительно превышать сумму налога, исчисленную по ставке 13%. И у работника появится долг по НДФЛ.

3. Начиная с месяца, в котором работник стал нерезидентом, ежемесячно из его доходов необходимо удерживать не только сумму НДФЛ за текущий месяц, но еще и задолженность в виде недоудержанного налога.

При этом общая сумма удерживаемого НДФЛ за месяц не может превышать 50% начисленного работнику дохода за этот месяцп. 4 ст. 226 НК РФ; ст. 138 ТК РФ.

В принципе, можно предложить работнику погасить долг по НДФЛ наличными. Он внесет денежные средства в кассу предприятия, а организация в свою очередь перечислите эти средства в бюджет.

Пример.  Пересчет НДФЛ, когда работник стал нерезидентом

С января по август работнику начислялась зарплата в размере 35 000 руб., с которой удерживался НДФЛ по ставке 13%.

У работника есть один ребенок, поэтому ему предоставлялся стандартный вычет в размере 1 400 руб.

За восемь месяцев сумма удержанного налога составила: 34 944 руб. (((35 000 руб. x 8 мес.) - (1 400 руб. x 8 мес.)) x 13%).

На дату выплаты зарплаты за сентябрь работник утратил статус резидента РФ и до конца года останется нерезидентом.

Зарплату за сентябрь и последующие месяцы нужно облагать НДФЛ по ставке 30%.

На 30 сентября НДФЛ за январь - август следует пересчитать в следующем порядке:

1.Посчитать налоговую базу отдельно по каждой выплате без вычетов и применить ставку 30%:

- январь - 10 500 руб. (35 000 x 30%);

- февраль - 10 500 руб. (35 000 x 30%);

- март - 10 500 руб. (35 000 x 30%);

- апрель - 10 500 руб. (35 000 x 30%);

- май - 10 500 руб. (35 000 x 30%);

- июнь - 10 500 руб. (35 000 x 30%);

- июль - 10 500 руб. (35 000 x 30%);

- август - 10 500 руб. (35 000 x 30%).

2. Определить сумму недоудержанного НДФЛ:

(10 500 руб. x 8) - 34 944 руб. = 49 056 руб.

Итого: недоудержанный НДФЛ = 49 056 руб.

3. Сумму недоудержанного НДФЛ нужно удерживать из последующих выплат работнику начиная с ближайшей.

Был нерезидентом — стал резидентом

Ал­го­ритм дей­ствий по рас­че­ту НДФЛ будет такой.

1. До тех пор пока ра­бот­ник яв­ля­ет­ся нере­зи­ден­том РФ, с его до­хо­дов надо удерживать НДФЛ по став­ке 30% без предо­став­ле­ния вы­че­тов на детей.
2. В ме­ся­це, в ко­то­ром ра­бот­ник стал нере­зи­ден­том, следует пе­ре­счи­тать НДФЛ по став­ке 13% со всех до­хо­дов, по­лу­чен­ных с на­ча­ла года. Если у ра­бот­ни­ка есть дети, то ему необхолимо на­пи­сать за­яв­ле­ние о предо­став­ле­нии стан­дарт­ных вы­че­тов и при­ло­жить к нему копии сви­де­тельств о рож­де­нии детей. И тогда НДФЛ будет рас­счи­ты­ваться с учетом дет­ских вы­че­тов.
3. Воз­вра­том из­лишне удер­жан­но­го НДФЛ ра­бот­ни­кам, став­шим ре­зи­ден­та­ми РФ, за­ни­ма­ет­ся толь­ко на­ло­го­вая ин­спек­ция.

Организация может только зачитывать налог, удержанный и перечисленный по ставке 30%, в счет уплаты НДФЛ, исчисленного по ставке 13%, по конкретному работнику.

И такой зачет надо делать до того месяца, пока долг бюджета перед работником не будет исчерпан (см. Письма Минфина от 16.04.2012 № 03-04-06/6-113, от 05.04.2012 № 03-04-05/6-443; ФНС от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413@, от 05.09.2011 № ЕД-2-3/738@, от 26.08.2011 № ЕД-4-3/13957@).

То есть в этом случае работнику на руки надо выдать всю начисленную сумму дохода (без удержания НДФЛ по ставке 13%).

4. 4.Если после зачета декабрьского НДФЛ все-таки останется сумма излишне удержанного налога, за ее возвратом работник должен будет обратиться в ИФНС, в которой он состоит на учете по месту пребывания (по месту жительства - для граждан РФ)

Для возврата излишне удержанного налога по окончании года работнику придется подать в свою инспекцию п. 1.1 ст. 231 НК РФ:

• декларацию 3-НДФЛ;
• справку 2-НДФЛ;
• документы, подтверждающие статус налогового резидента на конец года (например, загранпаспорт россиянина или паспорт иностранного гражданина с отметками о въезде в РФ и выезде из РФ).

Пример.  Пересчет НДФЛ, когда работник стал резидентом

С января по июнь работнику-нерезиденту начислялась зарплата в размере 35 000 руб. в месяц, с которой удерживался НДФЛ по ставке 30%.

За шесть месяцев сумма удержанного налога составила 63 000 руб. (35 000 руб. x 30% x 6 мес.).

На дату выплаты зарплаты за июль работник стал налоговым резидентом РФ.

У работника есть ребенок, и поэтому он заявил стандартный вычет в размере 1 400 руб. в месяц.

На 31 июля НДФЛ нужно пересчитать в следующем порядке:

1.Налоговую базу рассчитать нарастающим итогом за 7 месяцев (с 1 января по 31 июля включительно): (35 000 руб. x 7 мес.) - (1 400 руб. x 7 мес.) = 245 000 руб. - 9 800 руб. = 235 200 руб.

Итого: налоговая база = 235 200 руб.

2.Рассчитать налог по ставке 13%: 235 200 руб. x 13% = 30 576 руб.

Итого: НДФЛ = 30 576 руб.

3.Определить сумму переплаты по НДФЛ: 63 000 руб. - 30 576 руб. = 32 424 руб.

Итого: сумма переплаты по НДФЛ = 32 424 руб.

4. Сумму переплаты по налогу нужно засчитывать в счет уплаты НДФЛ с последующих выплат этому налогоплательщику в текущем году. Заявления от работника на зачет такой переплаты не нужно.

Грядущие изменения в налогообложении по НДФЛ

Первый вице-премьер и министр финансов Антон Силуанов предполагает, что ставку налога на доходы физических лиц для нерезидентов снизят до 13% с начала 2020 года. 

"По идее, такой законопроект подготовлен, в лучшем случае мы его сможем принять в осеннюю сессию", - пояснил вице-премьер правительства РФ.

Таким образом, по инициативе Минфина России, в 2-20 году нерезиденты будут платить столько же, сколько и резиденты, а именно 13% с полученного дохода.

Планы Минфина России по снижению налоговой ставки по НДФЛ с 30 до 13 процентов

Министр финансов РФ Антон Силуанов заявил на совещании по реализации национальных проектов, что Правительство РФ рассматривает вопрос об уравнивании ставок НДФЛ для резидентов и нерезидентов России.

Здесь идет речь об уравнивании ставок НДФЛ для налоговых резидентов, которыми в подавляющем большинстве являются граждане России, и нерезидентов, которыми в основном являются иностранные граждане.

«У нас есть разные ставки налогообложения доходов – для россиян и для иностранцев – 13% и 30%. Полагаю целесообразным – и такие предложения правительством рассматриваются, – будет готовиться законодательство о том, чтобы уравнять эти ставки. Сделать для иностранцев ставку, аналогичную (ставке) для россиян», - приводит слова Антона Силуанова ТАСС.

"Что касается 13%-й ставки для резидентов и нерезидентов. У нас сегодня нерезиденты платят 30%. И, конечно, становиться нерезидентом, платить здесь налоги особого желания не возникает. С точки зрения того, чтобы здесь регистрироваться, здесь платить налоги, думаем, что это окажет воздействие", - пояснил свою позицию Министр финансов РФ Антон Силуанов .

Минфин России также предлагает сократить срок пребывания в России для признания налогового резидентства со 183 до 90 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

По мнению вице-премьера и  оценке Минфина России, на бюджете «практически не скажется» снижение налоговой ставки по НДФЛ с 30% до 13% и сокращение срока пребывания в стране со 183 до 90 дней для сохранения статуса резидента.

Таким образом, если законодательные изменения по инициативе Минфина России будут приняты, то нерезиденты будут платить столько же, сколько и резиденты, а именно 13% с полученного дохода.

Основная цель изменений по НДФЛ

Это поможет вывести из тени иностранцев, которые работают в России и не платят налог с доходов из-за высокой ставки.

Отметим, что мигрантов из безвизовых стран, приобретающих патенты, поправки не коснутся. Они не платят НДФЛ.

На высокопрофессиональных специалистах это тоже особо не отразится: проработав 183 дня на территории РФ, они получают статус налоговых резидентов и платят те же 13% с доходов.

Кроме этого, Минфин России через уравнивание ставки налога на доходы физических лиц для нерезидентов и резидентов намерен привлечь потенциальных инвесторов.

ВЕДУЩИЙ АУДИТОР                                                                     БУРСУЛАЯ Т.Д.

ООО РАЙТ ВЭЙС