Объединенными усилиями проще достичь необходимого результата. Совместная деятельность – весьма популярный вариант такого объединения.
Осталось рассмотреть порядок правильного отражения операций по договору о совместной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете.
С точки зрения права
Суть договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) – объединение вкладов и действий двух и более лиц-товарищей без образования юридического лица в целях извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).
Вклад товарища – это то, что он вносит в общее дело. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ).
Имущество, которым ранее обладали товарищи и которое они внесли, признается их общей долевой собственностью. Ведение бухучета общего имущества может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. п. 1, 2 ст. 1043 ГК РФ).
При прекращении договора простого товарищества раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном статьей 252 ГК РФ.
Учетная политика простого товарищества
В целях бухгалтерского и налогового учета товарищи должны утвердить учетную политику. Как правило, она оформляется в виде приложения к договору простого товарищества.
Особенности хозяйственных операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение экономической выгоды, регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) (утв. приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н).
Организация, ведущая общие дела по совместной деятельности, руководствуется пунктами 17 - 21 ПБУ указанного 20/03, а организации - участники совместной деятельности – пунктами 13 - 16 ПБУ 20/03.
Основные операции в рамках совместной деятельности
К этим операциям относятся:
- внесение участниками простого товарищества имущества и денежных средств;
- приобретение сырья, материалов и товаров, используемых в совместной деятельности;
- реализация готовой продукции;
- определение финансовых результатов совместной деятельности;
- распределение прибыли между участниками простого товарищества;
- перечисление прибыли участникам простого товарищества;
- получение средств в возмещение убытков, полученных от совместной деятельности;
- исчисление и уплата НДС;
- расчет остаточной стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, и доли каждого участника в общем деле;
- возврат имущества и денежных средств каждому участнику после прекращения совместной деятельности.
Два баланса у участника, ведущего общие дела
При организации бухучета участник, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел по совместной деятельности, обязан вести учет имущества, внесенного участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, и операций по совместной деятельности обособленно (на отдельном балансе) от операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Такому участнику придется составить два баланса - собственный и по совместной деятельности.
Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке.
Учет активов, внесенных в счет вклада
По договору о совместной деятельности (простого товарищества) два или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и действовать вместе для того, чтобы получать прибыль. В простое товарищество можно вносить любое имущество (нематериальные активы, основные средства, денежные средства, ценные бумаги и т. д.).
Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе, в оценке, предусмотренной договором, на дату вступления договора в силу.
В бухгалтерском учете передающей стороны (участника договора) делаются записи по дебету 58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества» и кредиту счетов учета передаваемых активов, например, 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета» и т. д.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предписывает для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества применять счет 80, который в этом случае именуется «Вклады товарищей».
Имущество, внесенное товарищами в совместную деятельность в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества и денежных средств (01, 04, 10, 51, 58 «Финансовые вложения» и т. д.) и кредиту счета 80.
Пример 1 На основании договора о совместной деятельности Товарищ-1 и Товарищ-2 намерены осуществлять совместную деятельность по изготовлению продукции.
Вкладом Товарища-1 является производственное оборудование.
Первоначальная стоимость оборудования, по данным бухгалтерского учета Товарища 1, - 2 000 000 руб., сумма амортизации, начисленной на момент передачи, - 500 000 руб.
В соответствии с условиями договора оборудование, внесенное в качестве вклада Товарищем 1, оценено в 1 500 000 руб.
Товарища 2 в качества вклада вносит денежные средства в сумме 2 000 000 руб.
По решению товарищей бухгалтерский учет операций по совместной деятельности осуществляет Товарищ 2.
В бухгалтерском учете Товарищ 1 сделает следующую проводку:
Дебет 58-4 Кредит 01
- 1 500 000 руб. - отражена передача оборудования.
В бухгалтерском учете Товарищ 2 сделает следующие проводки:
Дебет 58-4 Кредит 51
- 2 000 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в качестве вклада в совместную деятельность.
Кроме этого Товарищ 2, ведущий общие дела по совместной деятельности, на обособленном балансе сделает следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 80
- 1 500 000 руб. - получено оборудование в качестве вклада в совместную деятельность Товарища 1;
Дебет 51 Кредит 80
- 2 000 000 руб. - отражен вклад Товарища 2 (денежные средства).
Ежемесячно в течение срока действия договора простого товарищества (с месяца, следующего за месяцем получения объекта ОС) делается проводка:
Дебет 20 Кредит 02
- начисляется амортизация по объекту ОС.
Учет полученного финансового результата
По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), - распределяется между участниками договора о совместной деятельности. Порядок распределения устанавливается договором.
В рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.
Бухгалтерские записи по распределению прибыли будут следующими:
Дебет 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») Кредит 99 «Прибыли и убытки»
- отражена прибыль от совместной деятельности;
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток»
- по окончании отчетного периода списан финансовый результат;
Дебет 84 Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»
- отражена в составе кредиторской задолженности сумма прибыли, причитающаяся участнику согласно условиям договора;
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 51 (52, 50)
- перечислены денежные средства, причитающиеся участнику.
В обособленном балансе совместной деятельности сумма долга перед участниками по выплате доходов показывается в разделе V «Краткосрочные обязательства», по строке 630 «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов».
Записи по распределению убытка и его погашению будут следующими:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»)
- по окончании отчетного периода списан финансовый результат;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток» Кредит 99 «Прибыли и убытки»
- отражен убыток от совместной деятельности;
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 84
- отражена в составе дебиторской задолженности их доля непокрытого убытка, подлежащая погашению участником по условиям договора;
Дебет 51 (52, 50) Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»
- получены денежные средства на погашение убытка.
Порядок представления необходимой информации
Рассмотрим порядок представления информации, необходимой для формирования бухгалтерской, налоговой и иной отчетной документации. Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации. Представление информации осуществляется в сроки, определенные договором.
Ликвидационный баланс при прекращении совместной деятельности
При прекращении совместной деятельности составляется ликвидационный баланс, который формирует товарищ, ведущий общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности (п. 21 ПБУ 20/03). Имущество, причитающееся каждому товарищу по итогам раздела, учитывается как погашение его доли (вклада) в совместную деятельность.
Расчеты с участниками простого товарищества при разделе имущества отражаются в обособленном учете по совместной деятельности с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов».
Задолженность перед участником по выплате его доли отражается по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 2.
Сумма накопленной по объекту основных средств амортизации переносится со счета 02 в кредит счета 01.
Возврат основного средства, передаваемого в погашение задолженности, отражается по дебету счета 75, субсчет 2, и кредиту счета 01.
Пример 2 Простое товарищество ликвидируется в связи с истечением срока. Вклад в совместную деятельность Участника-1 составил 2 000 000 руб. (25%), Участника-2 - 6 000 000 руб. (75%). Общие дела ведет Участник-2, который на дату ликвидации он составил ликвидационный баланс.
Согласно данному балансу стоимость имущества, подлежащего возврату участникам товарищества, равна 10 000 000 руб., из них 1 000 000 руб. - балансовая стоимость оборудования (амортизация, начисленная за время эксплуатации, составила 500 000 руб.), 9 000 000 руб. - денежные средства.
Величина активов, возвращаемых Участнику-1, составляет 2 500 000 руб. (10 000 000 руб. x 25%), Участнику-2 – 7 500 000 руб. (15 000 000 руб. x 75%).
Согласно условиям договора при ликвидации простого товарищества Участник-1 получает оборудование, переданное им в качестве вклада, и денежные средства, а Участник-2 - денежные средства.
На обособленном балансе операции по возврату вкладов отражаются следующим образом:
Дебет 01-выб. Кредит 01
- 1 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;
Дебет 02 Кредит 01-выб.
- 500 000 руб. - списана амортизация, начисленная за период использования оборудования в совместной деятельности;
Дебет 80 Кредит 01-выб.
- 1 000 000 руб. - отражена передача оборудования Участнику-1;
Дебет 80 Кредит 51
- 1 000 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) - отражена величина активов (денежные средства), возвращаемых Участнику-1 в сумме, превышающей размер вклада;
Дебет 84 Кредит 75-2-1
- 500 000 руб. (2 500 000 руб. – 2 000 000 руб.) - отражена задолженность перед Участником-1 по выплате доли прибыли;
Дебет 75-2-1 Кредит 51
- 500 000 руб. - отражена выплата денежных средств (доля прибыли) Участнику-1;
Дебет 80 Кредит 51
- 6 000 000 руб. - отражена величина активов, возвращаемых Участнику-2, в сумме вложенных им средств;
Дебет 84 Кредит 75-2-2
- 1 500 000 руб. (7 500 000 руб. - 6 000 000 руб.) - отражена задолженность перед Участником-2 по выплате доли прибыли;
Дебет 75-2-2 Кредит 51
- 1 500 000 руб. - отражена выплата денежных средств (доля прибыли) Участнику-2.
После осуществления указанных операций по всем счетам на балансе совместной деятельности образуются нулевые остатки.
Таким образом, все расчеты по договору простого товарищества завершены.
В учете Участника-1 операции по возврату вкладов отражаются следующим образом:
Дебет 08 Кредит 58-4
- 1 000 000 руб. - получено оборудование при прекращении договора простого товарищества;
Дебет 51 Кредит 58-4
- 1 000 000 руб. - отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества в пределах суммы внесенного вклада;
Дебет 51 Кредит 91-1
- 500 000 руб. (2 500 000 руб. – 2 000 000 руб.) - отражена разница между суммой полученных денежных средств и суммой внесенного вклада.
В учете Участника-2 операции по возврату вкладов отражаются следующим образом:
Дебет 51 Кредит 58-4
- 6 000 000 руб. - отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества в пределах суммы внесенного вклада;
Дебет 51 Кредит 91-1
- 1 500 000 руб. - отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества сверх суммы внесенного вклада.
Налог на прибыль
Как уже было сказано, ведение общих дел, бухгалтерского и налогового учета поручается одному из участников простого товарищества. Причем, если договор заключается между фирмой и ПБОЮЛом, ответственным участником может быть только фирма. Если договор заключается между российской и иностранной юридическими лицами, то уполномоченным участником должна быть российская фирма. Если цель объединения – ведение лицензируемой деятельности, то уполномоченным может быть организация, имеющая соответствующую лицензию.
Ответственным участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и УСН.
Участвовать в совместной деятельности могут «упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Из числа плательщиков налога на прибыль вести совместную деятельность имеют право лишь те, которые определяют доходы и расходы методом начисления.
В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).
Если ответственным участником является организация – «упрощенец», то учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций она ведет в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.
Ведение раздельного налогового учета
Глава 25 НК РФ не устанавливает требование о ведении раздельного налогового учета уполномоченным участником совместной деятельности. Однако раздельный учет следует вести обязательно, поскольку только на его основании можно установить размер расходов по совместной деятельности и наличие (отсутствие) прибыли по каждому договору о совместной деятельности.
Учет вкладов участников
Передача имущества (в т. ч. имущественных прав), в качестве вклада в простое товарищество в целях налогообложения прибыли не признается реализацией товаров (работ, услуг). При передаче имущества и имущественных прав в качестве вклада участников в совместную деятельность не происходит смены собственника (п. 1 ст. 278 НК РФ) и не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль.
Одновременно такой вклад для данного участника не является и расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Порядок определения прибыли
Участники договора простого товарищества - плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли.
Налог на прибыль с доходов, полученных от совместной деятельности, уплачивает каждый участник простого товарищества (п. 4 ст. 278 НК РФ).
Ответственный участник ведет учет доходов и расходов, он же определяет финансовые результаты.
Ответственный участник обязан определять прибыль каждого участника нарастающим итогом по окончании каждого отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 278 НК РФ).
Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением.
О суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 3 ст. 278 НК РФ).
Указанные доходы каждая организация-участник, являющаяся плательщиком налога на прибыль, отражает в составе внереализационных доходов и уплачивает с них налог на прибыль в общеустановленном порядке.
При этом, прибыль от совместной деятельности у организации – «упрощенца» учитывается также в составе внереализационных доходов.
Однако, в отличие от налогоплательщиков с общим режимом налогообложения, «упрощенцы» включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и облагают налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств.
Это связано с тем, что организации, применяющие УСН, признают доходы в целях налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Форма документа, по которой ответственная организация отчитывается о прибыли, причитающейся участникам, НК РФ не установлена.
Именно поэтому организация, ведущая общие дела, имеет право разработать ее самостоятельно.
Поскольку для участников товарищества данная форма является первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете, документ должен содержать все необходимые реквизиты в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Авансовые платежи по налогу на прибыль
Участники простых товариществ в отношении доходов от совместной деятельности уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (п. 3 ст. 286 НК РФ). Ежемесячные авансовые платежи с таких сумм не перечисляются.
Учет полученного убытка при совместной деятельности
Убыток, полученный при совместной деятельности, между участниками не распределяется и в целях налогообложения не учитывается.
Если организация является участником совместной деятельности (договора простого товарищества) и по такой деятельности получен убыток, то организация не может уменьшить облагаемую налогом прибыль на сумму такого убытка.
Прекращение совместной деятельности
При прекращении совместной деятельности имущество, переданное в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращается владельцам без вознаграждения, если иные условия не установлены соглашением сторон (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).
Для целей налогообложения прибыли при прекращении совместной деятельности раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном статьей 252 ГК РФ.
Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников.
Порядок налогообложения этого имущества регулируется статьей 251 НК РФ.
В налоговую базу не включается стоимость принадлежащей участнику договора простого товарищества доли имущества, выделенного из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, но только в пределах вклада, внесенного участником простого товарищества.
Доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами (п. 9 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Плательщики налога на прибыль включают эти доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества.
Отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано в совместную деятельность, не признается убытком в целях налогообложения прибыли (п. 6 ст. 278 НК РФ).
При прекращении действия договора простого товарищества возможно, что доходы, полученные товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода перед окончанием совместной деятельности, окажутся меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды.
В этом случае, согласно пункту 5 статьи 278 НК РФ, ранее отраженные в налоговом учете доходы не корректируются, т. е. налог на прибыль в сторону уменьшения не пересчитывается.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В отношении НДС действует порядок, установленный статьей 174.1 НК РФ: обязанности плательщика НДС исполняет тот участник простого товарищества, который ведет общий учет операций, облагаемых указанным налогом.
НДС исчисляется и уплачивается по операциям в рамках договора простого товарищества (ст. 174.1 НК РФ).
Налогообложение операций по передаче имущества в качестве вклада при создании простого товарищества, а также по возврату имущества при прекращении договора простого товарищества регулируется иными статьями НК РФ.
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией и, соответственно, не подлежит обложению НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Вклады в простое товарищество могут носить как имущественный, так и неимущественный характер.
Вклад, внесенный в совместную деятельность денежными средствами или иным имуществом (основными средствами, материалами, товарами и т.п.), НДС не облагается.
Восстановление НДС
При передаче имущества участнику договора простого товарищества (или его правопреемнику) в случае выдела доли участника из общего имущества или раздела общего имущества (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) НДС восстанавливать не надо.
Если ведущий платит или не платит НДС
Участниками совместной деятельности могут являться как плательщики НДС, так и лица, не являющиеся таковыми.
При совершении операций на участника, ведущего их общий учет, возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ, вне зависимости от того, является он плательщиком НДС по своей основной деятельности или не является.
Плательщиком НДС по операциям, согласно договору простого товарищества, признается любая организация, на которую возложена обязанность по ведению общих дел.
При этом неважно, является она плательщиком НДС по основной деятельности или не является.
Следовательно, исчислять НДС с указанных операций должны, в том числе, организации, применяющие УСН, а также те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ.
Порядок выставления счетов-фактур, ведения журналов и т. д.
При реализации товаров (работ, услуг), относящихся к совместной деятельности, данный участник от своего имени должен выставлять покупателям счета-фактуры и уплачивать НДС в бюджет (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).
В бухгалтерии участника, ответственного за ведение учета операций по совместной деятельности, ведется в общеустановленном порядке единый журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и составляются единые книги покупок и продаж, при этом в них вносятся все счета-фактуры, относящиеся как к совместной деятельности, так и к своей собственной финансово-хозяйственной деятельности.
Ведение отдельных журналов и книг для совместной деятельности налоговым законодательством не предусмотрено.
Причем для выполнения требования о раздельном учете НДС (п. 3 ст. 174.1 НК РФ) по договору простого товарищества и иным производимым операциям в книгу покупок и книгу продаж можно ввести дополнительную графу «НДС по совместной деятельности», где обобщить информацию о суммах НДС, относящихся к совместной деятельности.
Декларация по НДС
Поскольку товарищ, ведущий общие дела, исполняет обязанности налогоплательщика, он заполняет книгу покупок и книгу продаж и представляет налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по месту своего учета.
Участник, являющийся плательщиком НДС по основной деятельности, заполняет одну декларацию, в которой он отражает операции по собственной деятельности и операции по совместной деятельности.
Главой 21 НК РФ не предусмотрено представления отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при участии в простом товариществе.
Порядок применения налоговых вычетов
Участник, осуществляющий расчеты по НДС, вправе применить налоговый вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным для совместной деятельности.
Для этого необходимо получить от поставщиков (подрядчиков) счета-фактуры, оформленные на имя участника, который ведет общие дела.
Вычет предоставляется при соблюдении необходимых условий, а именно: если товары (работы, услуги) приобретены для налогооблагаемых операций и приняты на учет (имеются подтверждающие первичные документы), участник имеет счет-фактуру от продавца, выставленный на его имя, и документы, подтверждающие уплату налога (если факт уплаты является обязательным условием для вычета).
В целях получения права на вычеты по НДС необходимо осуществлять раздельный учет данного налога по операциям договора простого товарищества и иным производимым операциям (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
Обратим внимание на то, что участник, осуществляющий ведение бухгалтерского учета простого товарищества, в собственном учете может продолжать применять один из специальных режимов налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных НК РФ.
Прекращение договора о совместной деятельности
Как уже было сказано, при прекращении договора о совместной деятельности происходит раздел имущества, находящегося в общей собственности.
Операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (или его правопреемнику) в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признаются объектом обложения НДС (подп. 6 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
При прекращении деятельности простого товарищества имущество, ранее внесенное в качестве вклада, а также имущество, приобретенное в период совместной деятельности, как правило, возвращается его участникам.
Возврат ранее переданного имущества НДС не облагается, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг).
От обложения НДС освобождается также часть стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности.
Имущество, передаваемое каждому из участников, не облагается налогом в пределах стоимости первоначального вклада (подп. 6 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Со стоимости имущества, превышающей указанный лимит, участник обязан исчислить НДС, поскольку получение имущества в размере, превышающем стоимость первоначального вклада, признается реализацией товаров (работ, услуг).
Налог на имущество
Налогом на имущество у российских организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в том числе внесенное в совместную деятельность.
Имущество, используемое в совместной деятельности, как правило, состоит из имущества, внесенного участниками в качестве вклада, и имущества, приобретенного и (или) созданного в период совместной деятельности.
Налог с каждого вида имущества исчисляется в соответствии правилами, установленными статьей 377 НК РФ.
Так, каждый участник простого товарищества исчисляет и уплачивает налог не только с переданного, но и с приобретенного (созданного) имущества.
Налог по внесенному в совместную деятельность имуществу каждый участник рассчитывает исходя из остаточной стоимости имущества, отраженной в учете.
Имущество, которое приобретено и (или) создано при совместной деятельности, является общим и учитывается на отдельном балансе простого товарищества.
Налог на имущество по нему каждый участник уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность.
Если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то она распространяется только на этого участника.
Исчисление налога на имущество. Порядок представления информации
Для того чтобы участники простого товарищества могли правильно исчислить и уплатить налог на имущество, подать по нему налоговую отчетность, товарищ, который ведет бухгалтерский учет общего имущества, обязан сообщать им:
- сведения об остаточной стоимости общего имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода (для определения налоговой базы по налогу);
- сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей (для определения суммы налога по имуществу, приобретенному (созданному) в процессе совместной деятельности);
- иную информацию, необходимую для определения налоговой базы.
Сообщить указанные сведения товарищам участник, ведущий общие дела, должен не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, т. е. не позднее 20 апреля, 20 июля и 20 октября текущего года (п. 2 ст. 377 НК РФ).
В сведениях, передаваемых товарищем, который ведет учет общего имущества, должна быть отражена информация об остаточной стоимости имущества не только на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода, но и на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, а также на последнее число налогового периода.
Форма документа, в котором должны отражаться такие сведения, не утверждена, поэтому ее можно разработать самостоятельно.
Авансовый платеж по налогу на имущество. Декларация и расчет
Каждый товарищ самостоятельно подает в налоговые органы налоговую отчетность по налогу на имущество.
При этом организации - участники совместной деятельности не должны исчислять базу по налогу на имущество отдельно в отношении имущества, используемого в деятельности простого товарищества (п. 1 ст. 376 НК РФ).
Заметим, что и сами формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций не позволяют обособить сведения по имуществу, относящемуся к деятельности простого товарищества, от сведений по прочему имуществу налогоплательщика.
Кроме того, нельзя подавать две декларации, так как это не предусмотрено налоговым законодательством для рассматриваемой ситуации.
Поэтому значение соответствующего показателя «Остаточная стоимость основных средств» за каждый месяц налогового (отчетного) периода раздел 2 налогового расчета и раздел 2 налоговой декларации будет включать в себя и имущество, которое облагается в рамках деятельности простого товарищества.
Налога на имущество. Бухучет
Организация самостоятельно определяет порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного налога (п. 8 ПБУ 10/99). Расход по уплате налога на имущество может быть отнесен к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99).
В таком случае сумму налога на имущество к уплате в бюджет организация может отразить по кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Начисленный налог можно признать и в расходах по обычным видам деятельности, отразив его по дебету 26 «Общехозяйственные расходы» (или счета 44 «Расходы на продажу») в корреспонденции с кредитом счета 68 / «Налог на имущество».
Бухгалтерская отчетность участников совместной деятельности
Правила относительно бухгалтерской отчетности участников совместной деятельности установлены пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (утв. приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н).
Так, бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности.
В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей.
В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются доли:
- участия (вклад) в совместную деятельность;
- в общих договорных обязательствах;
- в совместно понесенных расходах;
- в совместно полученных доходах.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Если организация является участником договора о совместной деятельности, в пояснениях подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т. д.) и вклад в нее;
- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
- классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности (п. 22 ПБУ 20/03).
