Как отразить в учете отражение операций по проведению модернизации ОС, если СПИ изменился?
ОПИСАНИЕ СИТУАЦИИ:
Модернизация проведена силами подрядной организации. Стоимость модернизации составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).
По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС равна 800 000 руб.
Оборудование было отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ был установлен организацией равным 72 месяцам.
На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 36 месяцев, его остаточная стоимость составила 400 000 руб.
В результате модернизации увеличился СПИ объекта ОС.
Организацией принято решение по результатам проведенной модернизации увеличить СПИ объекта ОС на 12 месяцев.
В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.
Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.
Организация производит расчет амортизации в налоговом учете по модернизированному объекту ОС исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС.
ВОПРОС:
Как отразить в учете отражение операций по проведению модернизации ОС, если СПИ изменился?
ОТВЕТ:
Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по формуле (п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»):
Сумма ежемесячной амортизации |
= |
(Первоначальная стоимость ОС + Затраты на модернизацию ОС – сумма амортизации, начисленной до ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию)/ |
СПИ, установленный при вводе ОС в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ ОС после модернизации – Срок, в течение которого начислялась амортизация до ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию |
Если период проведения работ по модернизации ОС составляет более 12 месяцев, то на весь этот период начисление амортизации по ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете приостанавливается.
Исключение одно - когда модернизируемое ОС продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.
По такому объекту ОС амортизация в налоговом учете продолжает начисляться в обычном порядке и в период проведения работ по модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01).
Это возможно, например, когда часть здания находится на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, а другая его часть в этот период продолжает использоваться.
Тогда в течение всего периода проведения работ по реконструкции в налоговом учете амортизация начисляется по всему зданию.
Амортизация в налоговом учете
Организация вправе увеличить срок полезного использования (СПИ) объекта ОС после ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился его СПИ.
При этом увеличение СПИ по ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включен такой объект (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не содержит прямого указания на то, какая норма амортизации должна применяться после модернизации объекта ОС в случае пересмотра СПИ: первоначально определенная при вводе объекта ОС в эксплуатацию или пересчитанная с учетом увеличенного СПИ объекта ОС.
Есть разъяснения Минфина России, согласно которым, в случае если СПИ после проведения модернизации был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС (письмо от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862).
Тогда, с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по следующей формуле (п. 1 ст. 258 НК РФ):
Сумма ежемесячной амортизации |
= |
(Первоначальная стоимость ОС + Затраты на модернизацию ОС – Амортизационная премия затратам на модернизацию ОС)/ |
СПИ, установленный при вводе ОС в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ ОС после модернизации – Срок, в течение которого начислялась амортизация до ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию |
В то же, согласно разъяснениям Минфина, после проведенной модернизации объект ОС продолжает амортизироваться по норме, установленной при его вводе в эксплуатацию, поскольку ее изменение после введения ОС в эксплуатацию НК РФ не предусмотрено (письмо от 10.07.2015 № 03-03-06/39775).
Кроме того, имеются судебные решения, в которых указывается, что в таких ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.
Срок, на который увеличивается СПИ объекта ОС после его модернизации, должны определить технические специалисты.
Сведения об увеличении СПИ надо указать в инвентарной карточке учета ОС (форма ОС-6).
Если СПИ ОС после его модернизации не увеличился, то амортизация будет начисляться по ОС и после окончания СПИ (до полного списания стоимости ОС) (письма Минфина от 11.01.2016 № 03-03-06/40, от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446).
В таком же порядке учитываются затраты на модернизацию полностью самортизированного ОС (письма Минфина от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459, от 09.06.2012 № 03-03-10/66).
Произведем необходимые расчеты.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по производственному оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. ((400 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб.) : 48 мес.).
В налоговом учете, первоначальная стоимость объекта ОС после проведенной модернизации составит 1 000 000 руб. (800 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб.).
Организация производит расчет амортизации по модернизированному объекту ОС исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС.
При таком подходе в налоговом учете организация ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода в эксплуатацию объекта ОС, включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией, начисленную амортизацию в сумме 11 905 руб. (1 000 000 руб. : (72 мес. + 12 мес.) x 100%).
В этом случае по истечении СПИ (48 мес.) объект ОС не будет полностью самортизирован в налоговом учете.
Поэтому организация продолжит начислять амортизацию до полного списания стоимости объекта ОС.
Налоговая амортизация по модернизированному объекту ОС будет начисляться в течение 51 месяца в размере ((800 000 руб. - 400 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб.) : 11 905 руб.).
В последнем месяце сумма амортизации составит 4750 руб. (800 000 руб. - 400 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб. - 11 905 руб. x 50 мес.).
Как в таком случае применять ПБУ 18/02
Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение СПИ модернизированного объекта ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете. Амортизация для целей налогообложения прибыли начисляется в течение 51 месяца, а в бухгалтерском учете - 48 месяцев.
Следовательно, в течение этих 48 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в сумме превышения бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся трех месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).
В учете модернизацию объекта ОС следует отразить следующими записями:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В месяце осуществления модернизации объекта ОС |
||||
Отражены затраты на модернизацию объекта ОС (236 000 - 36 000) |
08 |
60 |
200 000 |
Акт приемки-сдачи выполненных работ |
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком по работам по модернизации объекта ОС |
19 |
60 |
36 000 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком |
68-НДС |
19 |
36 000 |
Счет-фактура |
Затраты на модернизацию объекта ОС отнесены на увеличение стоимости этого объекта |
01 |
08 |
200 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
Перечислена оплата подрядчику |
60 |
51 |
236 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации объекта ОС и ввода его в эксплуатацию, в течение 48 месяцев |
||||
Начислена амортизация |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
12 500 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен ОНА ((12 500 - 11 905) x 20%) |
09 |
68/ОНА |
119 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно в течение двух месяцев начисления амортизации в налоговом учете |
||||
Уменьшен ОНА (11 905 x 20%) |
68/ОНА |
09 |
2 381 |
Бухгалтерская справка-расчет |
В последнем месяце начисления амортизации в налоговом учете |
||||
Погашен ОНА (4 750 руб. x 20%) |
68/ОНА |
09 |
950 |
Бухгалтерская справка-расчет |