Итак, решено: продать объект незавершенного строительства. Идея продажи «незавершенки» может возникнуть по разным причинам – отпала необходимость, нет свободных средств, изменилась сфера деятельности и т. д.
Вопрос в другом: как отразить операции по реализации объекта незавершенного строительства в учете?
По закону
«Незавершенка» - это недвижимость (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Поэтому продать ее может только собственник. Следовательно, прежде всего необходимо зарегистрировать право собственности на объект незавершенного строительства (п. 1 ст. 131, ст. 219 ГК РФ, п. 21 приложения к Информационному письму Президиума ВАС России от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). При этом право собственности подлежит регистрации лишь при условии, что объект не является предметом действующего договора подряда (п. 16 приложения к Информационному письму Президиума ВАС России от 16.02.01 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"»).
Переход права собственности на «незавершенку» на основании договора купли-продажи недвижимого имущества также подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ). Само право собственности на объект незавершенного строительства возникает у приобретателя с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Передача недвижимости осуществляется путем предоставления покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (передаточного акта). После этого обязательство продавца передать имущество покупателю считается исполненным (п. 1 ст. 556 ГК РФ).
Цена вопроса: госпошлина
За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество с юридических лиц взимается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Госпошлину уплачивается приобретателем данного имущества, поскольку продавец освобожден от такой обязанности (на основании подп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ, см. также письма Минфина России от 16.01.14 № 03-05-06-03/1011, от 17.10.11 № 03-05-05-03/35).
Госпошлина уплачивается до подачи заявления на регистрацию прав (при подаче заявления в электронной форме - после подачи указанных заявлений, но до принятия их к рассмотрению) (подп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).
Теперь рассмотрим вопросы налогового учета, прежде всего НДС.
Начисление НДС в момент передачи «незавершенки» покупателю
При реализации «незавершенки» следует начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При совершении облагаемых НДС операций надо начислить НДС исходя из договорной цены реализации (за вычетом НДС) и налоговой ставки 18% (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 166 НК РФ).
Сделать это нужно на дату передачи «незавершенки» по передаточному акту или иному документу о передаче (п. 16 ст. 167 НК РФ).
И не позднее чем через 5 календарных дней после подписания передаточного акта организация, продавшая недостроенный объект, должна оформить счет-фактуру и сделать запись в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Порядок выставления и регистрации счетов-фактур закреплен в постановлении Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Реализация недостроенного жилого дома и льгота по НДС
Реализация жилых домов и помещений освобождена от НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), но при продаже «недостроя» это правило не действует.
Напомним, что жилым признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан, отвечает установленным санитарно-техническим правилам и нормам (п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ). Недостроенный жилой дом, по сути, жилым помещением не является.
Разъясняя подобный вопрос, Минфин России делает следующий вывод (письма от 12.05.12 № 03-07-10/11, от 30.07.09 № 03-07-11/186):
«В отношении объекта незавершенного строительства жилого дома правовых оснований для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного указанным пп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса, не имеется».
Налог на прибыль
Если в налоговом учете продажа «недостроя» отражается на дату подписания акта о его передаче. Выручка от реализации объекта незавершенного строительства признается доходом от реализации, который определяется исходя из договорной цены (без учета НДС) (п. 1, 2 ст. 249, подп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).
В налоговом учете доход от продажи объекта незавершенного строительства компания должна отразить в учете на день передачи имущества покупателю по передаточному акту или иному документу (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ).
Как уменьшить доход от реализации
Доход от реализации «незавершенки» можно уменьшить на документально подтвержденные расходы. До окончания строительства налогоплательщик не вправе учесть в налоговых расходах затраты на строительство. Поскольку расходы, связанные с созданием амортизируемого имущества, учитываются в его первоначальной стоимости после ввода объекта в эксплуатацию (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Затраты на ликвидацию «недостроя» уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Здесь возникает следующий вопрос, можно ли учесть такие затраты, если компания не уничтожает объект незавершенного строительства, а продает его.
Полученный доход от реализации объекта незавершенного строительства может быть уменьшен на цену приобретения (создания) этого имущества (абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Отметим, что если компания продает недостроенный объект с убытком, его сумму она вправе учесть при налогообложении прибыли (см., например, постановление 10 ААС от 25.08.08 № А41-К2-12311/07).
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Доход от реализации объекта незавершенного строительства признается на дату поступления оплаты по договору купли-продажи в размере полученных от покупателя денежных средств (п. 1 ст. 346.15, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В отношении учета расходов, связанных со строительством объекта недвижимости, отметим следующее.
По общему правилу «упрощенцы» учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, при условии, что они удовлетворяют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Такие расходы признаются при условии их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Затраты на создание объекта, не завершенного строительством, прямо не указаны в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.
По мнению Минфина России, объект «незавершенки», не введенный в эксплуатацию, а реализованный покупателю, в целях налогообложения может рассматриваться в качестве товара (применительно к п. 3 ст. 38 НК РФ).
При этом расходы, поименованные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, связанные со строительством такого объекта, предназначенного для продажи, могут быть учтены при определении налоговой базы при применении УСН (см. письмо Минфина России от 21.12.12 № 03-11-06/2/148).
Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 17.02.12 № 03-04-05/3-191 – и, хотя это разъяснение дано по отношению ПБОЮЛов-«упрощенцев», сделанный в нем вывод применим и к организациям на УСН.
В вышеуказанных письмах Минфин не разъясняет, в какой момент признаются расходы, связанные со строительством объекта недвижимости, в случае его продажи.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Точка зрения 1: поскольку для целей налогообложения «незавершенка» может рассматриваться в качестве товара, то расходы, связанные со строительством этого объекта, учитываются для целей налогообложения на дату его реализации покупателю при условии, что соответствующие расходы предусмотрены пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ и оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Точка зрения 2 основана на том, что для признания отдельных видов расходов (например, материальных расходов и расходов на оплату труда) при применении УСН важен только факт их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Следовательно, если конкретные расходы, связанные со строительством реализуемого объекта «незавершенки», не были признаны в периоде их оплаты, организация вправе это сделать, подав уточненные налоговые декларации за те периоды, когда данные расходы были фактически оплачены (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Исходя из соответствующих норм НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273) организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, вправе признать расходы, связанные с реализацией «незавершенки» при одновременном выполнении следующих условий:
- реализация имущества произошла (право собственности на имущество перешло к покупателю);
- доход от реализации имущества признан в налоговом учете;
- расходы, связанные с реализацией, произведены и оплачены.
Сумма госпошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на «незавершенку», включается в состав расходов на дату подачи соответствующих документов в регистрирующий орган (подп. 22 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Отражение в бухучете продажи «недостоя»
В бухучете продажа «недостроя» отражается только после государственной регистрации сделки. Расходы по строительству или приобретению незавершенного объекта учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств».
Поступления от продажи объекта учитываются на счете 91 субсчете 1 «Прочие доходы» на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю (п. 7, 16, подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организаций», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н). Расходы по созданию, приобретению и реализации недостроенного имущества признаются одновременно с доходом и списываются в дебет счета 91, субсчета 2 «Прочие расходы» (п. 11, 16, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Отметим, что между подписанием сторонами акта приемки-передачи «недостоя» и государственной регистрацией права покупателя может пройти время.
И в течение этого периода Минфин России рекомендует учитывать выбывшее имущество на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные» (см. письмо от 27.01.12 № 07-02-18/01).
В таком случае согласно разъяснениям Минфина России для отражения переданного покупателю объекта недвижимости до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные», например, аналитический счет 45-н «Объекты незавершенного строительства, переданные покупателю».
В бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов (см. разъяснения, данные в письмах Минфина России от 27.01.12 № 07-02-18/01, от 22.03.11 № 07-02-10/20).
Таким образом, при передаче «незавершенки» покупателю его стоимость отражается по дебету счета 45, аналитический счет 45-н, в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3.
При признании расхода в виде стоимости незавершенного строительством здания производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 45, аналитический счет 45-н.
В отношении порядка признания расходов в виде госпошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию права собственности продавца на объект незавершенного строительства, отметим следующее.
В данном случае госпошлина уплачивается с целью продажи объекта недвижимости, следовательно, затраты на уплату госпошлины за государственную регистрацию права собственности продавца на данный объект, на наш взгляд, должны учитываться как затраты, связанные с продажей объекта незавершенного строительства.
Подобные затраты относятся на прочие расходы организации на дату подачи документов на государственную регистрацию (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).
Положения пункта 19 ПБУ 10/99 дают основания полагать, что расходы, связанные с продажей иного имущества организации, следует признавать исходя из принципа соответствия доходов и расходов, т. е. в момент перехода права собственности на объект незавершенного строительства.
До этого момента затраты на уплату госпошлины могут быть отражены по дебету счета 45, например на отдельно выделенном аналитическом счете 45-р «Расходы, связанные с продажей объектов недвижимости» (аналогично стоимости передаваемого объекта).
Данный порядок не противоречит также Инструкции по применению Плана счетов, согласно которой по дебету счета 45 отражаются расходы по отгрузке товаров (при их частичном списании).
Применение ПБУ 18/02
При применении метода начисления доходы и расходы от реализации объекта незавершенного строительства в налоговом учете признаются на дату его передачи покупателю по акту, а в бухгалтерском - на дату перехода права собственности на данный объект к покупателю.
В связи с этим в месяце передачи объекта незавершенного строительства покупателю в учете организации возникают:
- вычитаемая временная разница (ВВР) в размере договорной цены объекта незавершенного строительства (без НДС) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н);
- налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме стоимости объекта незавершенного строительства и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), предусмотренные пунктами 12, 15 ПБУ 18/02.
Указанные разницы, ОНО и ОНА погашаются при признании в бухгалтерском учете дохода и расхода от реализации «незавершенки» (п. 17-18 ПБУ 18/02).
В случае применения кассового метода доход от реализации «незавершенки» признается в налоговом учете на дату получения денежных средств от покупателя, тогда как в бухгалтерском учете указанный доход признан раньше - на дату перехода права собственности на объект к покупателю.
Следовательно, при признании дохода от продажи «незавершенки» в бухгалтерском учете у организации образуются НВР в размере договорной стоимости объекта (без НДС) и соответствующее ей ОНО (п. 12, 15 ПБУ 18/02).
Указанное ОНО погашается при признании в налоговом учете дохода от реализации «незавершенки» (п. 18 ПБУ 18/02).
Стоимость «незавершенки» в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов на дату госрегистрации перехода права собственности на объект к покупателю.
В налоговом учете указанные расходы признаются на дату поступления денежных средств от покупателя.
В связи с этим в учете организации возникают ВВР и соответствующие им ОНА, которые будут погашены при признании указанных расходов в налоговом учете (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
В бухучете продавца «недостроя» делаются следующие записи.
При принятии решения о продаже объекта:
Дебет 68/«Прочие налоги и сборы» Кредит 51
- уплачена госпошлина за государственную регистрацию;
Дебет 08-3 Кредит 68/«Прочие налоги и сборы»
- учтена госпошлина за государственную регистрацию;
Дебет 97 Кредит 76
- учтены услуги сторонних организаций, связанные с реализацией (оценка, подготовка договора и т. п.);
Дебет 19 Кредит 76
- отражен «входной» НДС со стоимости услуг;
Дебет 68/НДС Кредит 19
- принят к вычету «входной» НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- оплачены услуги сторонних организаций.
На дату передачи объекта по акту:
Дебет 45 Кредит 08-3
- отражена передача объекта покупателю;
Дебет 76 Кредит 68-НДС
- начислен НДС с продажной стоимости объекта;
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- отражен ОНА, равный величине налога на прибыль с суммы дохода от реализации;
Дебет 68/ОНО Кредит 77
- отражено ОНО, равное величине налога на прибыль с суммы расходов на строительство (покупку) и продажу.
На дату регистрации права собственности покупателя:
Дебет 62 Кредит 91-1
- учтена выручка от реализации имущества;
Дебет 91-2 Кредит 76
- начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 45
- списана стоимость объекта;
Дебет 91-2 Кредит 97
- списаны расходы, связанные с реализацией;
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- погашен ОНА;
Дебет 77 Кредит 68/ОНО
- погашено ОНО;
Дебет 51 Кредит 62
- получена оплата от покупателя.
Пример Организация осуществила капитальные вложения в строительство нежилого здания в размере 615 000 руб. В связи с возникшими финансовыми трудностями строительство было прекращено до его завершения.
Принято решение о продаже «незавершенки», в связи с чем зарегистрировано право собственности на объект и уплачена госпошлина 22 000 руб.
В соответствии с заключенным договором незавершенное строительством здание продано покупателю по цене 826 000 руб. (в т. ч. НДС 126 000 руб.).
В месяце подписания договора купли-продажи недвижимости объект передан покупателю по передаточному акту.
В следующем месяце произведена государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю.
Покупатель оплатил здание через месяц после государственной регистрации перехода права собственности, перечислив денежные средства в размере договорной стоимости здания на счет организации-продавца.
В учете организации операции по реализации объекта незавершенного строительства, если объект передан покупателю до государственной регистрации перехода права собственности, следует отразить следующим образом.
Государственная регистрация прав на объект незавершенного строительства с целью его продажи:
Дебет 68 «Расчеты по уплате госпошлины» Кредит 51
- 22 000 руб. - уплачена госпошлина (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 45 «Расходы, связанные с продажей объектов недвижимости» Кредит 68 «Расчеты по уплате госпошлины»
- 22 000 руб. - отражены расходы по уплате госпошлины до момента перехода прав на продаваемый объект к покупателю (основание: расписка о приеме документов на государственную регистрацию прав).
При передаче объекта незавершенного строительства покупателю:
Дебет 45 «Объекты незавершенного строительства, переданные покупателю» Кредит 08-3
- 615 000 руб. - отражена стоимость выбывающего объекта незавершенного строительства (основание: акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);
Дебет 45-НДС Кредит 68-НДС
- 126 000 руб. - начислен НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 68/ОНО Кредит 77
- 127 400 ((615 000 + 22 000) x 20%) - метод начисления: отражено ОНО со стоимости объекта незавершенного строительства, признанной расходом в налоговом учете (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 140 000 ((826 000 - 126 000) x 20%) - метод начисления: отражен ОНА с суммы дохода, признанного в налоговом учете (основание: бухгалтерская справка-расчет).
При государственной регистрации перехода права собственности на объект незавершенного строительства:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 826 000 руб. - признан прочий доход от продажи объекта незавершенного строительства (основание: акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства, бухгалтерская справка);
Дебет 91-2 Кредит 45-НДС
- 126 000 руб. - отражен начисленный и предъявленный покупателю НДС (основание: документы, подтверждающие переход права собственности, акт о приеме-передаче объекта незавершенного строительства);
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- 140 000 руб. - метод начисления: погашен ОНА (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 91-2 Кредит 45 «Объекты незавершенного строительства, переданные покупателю»
- 615 000 руб. - списана стоимость объекта незавершенного строительства в состав прочих расходов (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 91-2 Кредит 45 «Расходы, связанные с продажей объектов недвижимости»
- 22 000 руб. - списаны расходы в виде госпошлины за государственную регистрацию прав на передаваемый объект (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 77 Кредит 68/ОНО
- 127 400 руб. - метод начисления: погашено ОНО (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 68/ОНО Кредит 77
- 140 000 руб. ((826 000 - 126 000) x 20%) - кассовый метод: отражено ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНО
- 127 400 руб. ((615 000 + 22 000) x 20%) - кассовый метод: отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Поступление платы за здание от покупателя:
Дебет 51 Кредит 62
- 826 000 руб. - получены денежные средства от покупателя в оплату объекта незавершенного строительства (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 77 Кредит 68/ОНО
- 140 000 руб. - кассовый метод: погашено ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- 127 400 руб. - кассовый метод: погашен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
