Рассмотрим вопрос: бухгалтерский и налоговый учет операций по реконструкции основных средств (ОС). Достаточно часто налогоплательщики проводят операции по восстановлению ОС, в том числе реконструкцию.
Прежде всего необходимо определиться с понятиями: что считать реконструкцией по смысл нормативно-правовых актов?
Реконструкция ОС. Определение
Реконструкция – это переустройство объекта ОС, связанное с совершенствованием производства для расширения мощностей, увеличения количества и повышения качества продукции. Как правило, под реконструкцией понимают переустройство объектов (зданий, строений, сооружений) (п. 2 ст. 257 НК РФ). При проведении реконструкции ОС целью является расширение или изменение возможностей основных средств.
В результате проведения работ по реконструкции основных средств, у ОС появляются новые качества, а также улучшаются характеристики основных средств.
Например, к реконструкции относятся работы по установке лифтов, пожарной сигнализации и системы видеонаблюдения.
Оформление выполненных работ. Документы
Выполненные работы по реконструкции основных средств, оформляются актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС (форма № ОС-3).
Акт по форме № ОС-3 составляется по окончании реконструкции ОС, в нем указывается, какие именно работы были выполнены.
Если работы проведены сторонней ремонтной организацией, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр - для заказчика, второй - для сторонней организации-исполнителя (см. Указания по заполнению первичной учетной документации по учету основных средств, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»).
Отражение в бухгалтерском учете
В бухучете затраты на модернизацию (реконструкцию) любого ОС, в том числе недвижимости, увеличивают первоначальную стоимость ОС (п. 26-27 ПБУ 6/01).
Проводки будут следующие:
Дебет 08 Кредит 60 (10, 70, 69, 23)
- отражены затраты на реконструкции ОС;
Дебет 01 Кредит 08
- увеличена первоначальная стоимость ОС.
Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного объекта основных средств в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по формуле (п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н):
|
Сумма ежемесячной амортизации |
= |
Первоначальная стоимость основных средств + Затраты на модернизацию основных средств – Сумма амортизации, начисленной до ввода модернизированного объекта основных средств в эксплуатацию ______________________________________________________________ |
|
Срок полезного использования (СПИ), установленный при вводе объекта основных средств в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ объекта основных средств после модернизации – Срок, в течение которого начислялась амортизация до ввода модернизированного объекта основных средств в эксплуатацию |
В случае если период проведения работ по модернизации ОС свыше 12 месяцев, то на весь этот период начисление амортизации по ОС приостанавливается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Исключение: модернизируемое ОС продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.
По такому объекту ОС амортизация в налоговом учете продолжает начисляться в обычном порядке и в период проведения работ по модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01).
Такая ситуация складывается, например, когда часть здания находится на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, а другая часть в этот же период используется. В этом случае в течение всего периода проведения работ по реконструкции в налоговом учете амортизация начисляется по всему зданию.
Налог при УСН
При УСН затраты на реконструкцию, модернизацию или дооборудование любого ОС (в т. ч. недвижимости ) учитываются в расходах ежеквартально равными частями до конца года, начиная с квартала, в котором модернизированное ОС введено в эксплуатацию (см. письмо Минфина России от 24.06.13 № 03-11-11/23684).
НДС, предъявленный подрядчиком, учитывается в расходах одновременно со стоимостью восстановительных работ.
Налог на прибыль
В налоговом учете затраты на реконструкцию, модернизацию или дооборудование любого ОС (в т. ч. недвижимости) увеличивают первоначальную стоимость ОС и списываются на расходы через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).
При этом часть затрат на реконструкцию, модернизацию или дооборудование ОС можно учесть в расходах единовременно в месяце окончания работ по модернизации, применив амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 09.06.15 № 03-03-06/1/33417).
Организация вправе увеличить СПИ объекта ОС после ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта СПИ увеличился.
При этом увеличение СПИ основного средства может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не содержит прямого указания на то, какая норма амортизации должна применяться после модернизации объекта ОС в случае пересмотра срока полезного использования: первоначально определенная при вводе объекта ОС в эксплуатацию или пересчитанная с учетом увеличенного срока полезного использования объекта ОС.
Согласно разъяснениям Минфина, в случае если СПИ после проведения модернизации увеличен, то возникает право начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС (такие разъяснения даны в письме от 04.08.16 № 03-03-06/1/45862).
Следовательно, с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по следующее формуле (п. 1 ст. 258 НК РФ):
|
Сумма ежемесячной амортизации |
= |
Первоначальная стоимость ОС + Затраты на модернизацию ОС – Амортизационная премия затратам на модернизацию ОС ____________________________________________________________ |
|
Срок полезного использования (СПИ), установленный при вводе ОС в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ ОС после модернизации |
В то же время, имеются разъяснения Минфина России, согласно которым после проведенной модернизации объект ОС продолжает амортизироваться по норме, установленной при его вводе в эксплуатацию, поскольку ее изменение после введения ОС в эксплуатацию НК РФ не предусмотрено (письмо от 10.07.15 № 03-03-06/39775). Имеются также и судебные решения, в которых указывается, что в таких ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.
Срок, на который увеличивается СПИ объекта ОС после его модернизации, должны определить технические специалисты. Сведения об увеличении СПИ указываются в инвентарной карточке учета ОС (формаОС-6).
Если СПИ объект ОС после его модернизации не увеличился, то амортизация будет начисляться по ОС и после окончания СПИ (до полного списания стоимости ОС) (письма Минфина России от 11.01.16 № 03-03-06/40, от 11.02.14 № 03-03-06/1/5446).
В таком же порядке учитываются затраты на модернизацию полностью самортизированного ОС (см. письма Минфина России от 25.03.15 № 03-03-06/1/16234, от 18.11.13 № 03-03-06/4/49459, от 09.06.12 № 03-03-10/66).
Налог на добавленную стоимость
НДС, предъявленный подрядной организацией, выполнявшей работы по реконструкции, модернизации или дооборудованию, принимается к вычету, после того как будет подписан акт о выполнении работ и получен счет-фактура подрядчика (п. 1, 1.1 ст. 172 НК РФ, письмо ФНС России от 20.01.16 № СД-4-3/609).
После реконструкции цена здания существенно увеличилась
Предположим, что мы приобрели здание по первоначальной стоимости менее 100 тыс. руб., скажем, 90 000 руб., и ввели его в эксплуатацию. Здание будет использоваться для производственных нужд, отнесено к пятой амортизационной группе (т. .е СПИ от 7 до 10 лет включительно), мы установили СПИ в 90 мес. Пять месяцев спустя после ввода в эксплуатацию здания проведена реконструкция здания на сумму 1 000 000 руб., причем период проведения работ по реконструкции здания составил 10 месяцев.
В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом). Применяем метод начисления.
Учет до проведения реконструкции
Объект используется для производственных нужд, на протяжении длительного времени (более 12 месяцев), его стоимость - более 40 000 руб. Иными словами, объект соответствует критериям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н), и должно быть включено в состав ОС. Начиная с февраля 2017 года, ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации в течение 15 месяцев составляет 1000 руб. (90 000 руб. : 90 мес.).
Налог на прибыль
Согласно разъяснениям, данным Минфином (см. письмо от 07.02.17 № 03-03-06/1/7342), амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются:
- имущество;
- результаты интеллектуальной деятельности;
- иные объекты интеллектуальной собственности,
которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком СПИ более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, для целей налогового учета списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 руб., такое имущество следует отнести к амортизируемому, и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.
ПБУ 18/02
Стоимость здания стоимостью менее 100 000 руб. учитывается в налоговых расходах единовременно. Поэтому при вводе здания в эксплуатацию возникает необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
Начиная с февраля 2017 года, ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации – 1000 руб. (90 000 руб. : 90 мес.).
В налоговом учете в январе 2017 года учтена вся стоимость здания, 90 000 руб. Следовательно, в январе 2017 года в бухучете расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость здания.
В учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).
По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет (п. 18 ПБУ 18/02).
Иными словами, на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету 77 и кредиту 68.
Учет после реконструкции
На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС - 75 месяцев (90 мес. - 5 мес. – 10 мес.), его остаточная стоимость составила 75 000 руб. (90 000 руб.- 90 000 руб./90 мес. х 15 мес.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному ОС в бухгалтерском учете составит 14 333,33 руб. ((75 000 руб. + 1 000 000 руб.)) : 75 мес.).
В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из полного срока полезного использования объекта ОС.
Норма амортизации, установленная при вводе в эксплуатацию здания, равна 1,1111% (1 : 90 мес. x 100%).
В этом случае сумма амортизационных отчислений по модернизированному ОС, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 11 111,11 руб. ((1 000 000 руб.) x 1,1111%) (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, амортизация по модернизированному ОС будет начисляться в течение 90 месяцев ((1 000 000 руб.) : 11 111,11 руб.).
ПБУ 18/02
Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося срока полезного использования модернизированного ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете.
Однако амортизация для целей налогообложения прибыли продолжает начисляться еще в течение 15 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (90 мес. - 75 мес.).
Следовательно, в течение оставшегося срока полезного использования (75 мес.) в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).
При этом, так как в бухгалтерском учете продолжается начисление амортизации в размере 1000 руб. (это необходимо для погашения ОНО), то вычитаемая временная разница в течение 75 месяцев будет отражаться в сумме 2 222,22 руб. (14 333,33 руб. - 1 000 руб. - 11 111,11 руб.).
А отложенный налоговый актив (ОНА) будет равен 444,44 руб. (2 222,22 руб. х 20%).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 15 месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
С учетом вышесказанного, операции по приобретению, вводу в эксплуатацию и реконструкции здания необходимо отразить следующим образом.
В месяце ввода в эксплуатацию объекта ОС:
Дебет 01 Кредит 08
- 90 000 руб. - введено здание в эксплуатацию (основания: акт приемки-передачи ОС, ф. ОС-1);
Дебет 77 Кредит 68/ОНО
- 18 000 руб. (90 000 х 20%) - сформировано ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Ежемесячно с февраля 2017 года в течение 14 месяцев:
Дебет 20 Кредит (26, 44 и др.) Кредит 02
- 1000 руб. - начислена амортизация по зданию (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68/ОНО
- 200 руб. (1000 х 20%) - уменьшено ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
В месяце осуществления модернизации объекта ОС:
Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. - отражены затраты на модернизацию объекта ОС (основание: акт приемки-сдачи выполненных работ);
Дебет 01 Кредит 08
- 1 000 000 руб. - затраты на модернизацию объекта ОС отнесены на увеличение стоимости этого объекта (основание: акт о приеме-передаче объекта ОС, инвентарная карточка учета объекта ОС);
Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02
- 1000 руб. - начислена амортизация по зданию (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68/ОНО
- 200 руб. (1000 х 20%) - уменьшено ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации объекта ОС и ввода его в эксплуатацию, в течение 75 месяцев:
Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02
- 14 333,33 руб. - начислена амортизация (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 444,44 руб. ((14 333,33 – 1000 - 11 111,11) x 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68/ОНО
- 200 руб. (1000 х 20%) - уменьшено ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Наконец, ежемесячно в течение 15 месяцев начисления амортизации в налоговом учете:
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- 2 222,22 руб. (11 111,11 x 20%) - уменьшен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Т. Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»
