Войти Регистрация

Войти в аккаунт

Логин *
Пароль *
Запомнить меня

Создать аккаунт

Обязательные поля помечены звездочкой (*).
Имя *
Логин *
Пароль *
Подтверждение пароля *
Email *
Подтверждение email *
Защита от ботов *

Аудиторская фирма ООО «ПРОФИ» (Электронный журнал для бухгалтеров и аудиторов ПРАКТИК).

Наша фирма может предоставить качественные услуги от экспертов и авторов журнала  для Вашей компании в срок и по комфортной стоимости. Более подробно о ценах и услугах на сайте https://praktik-audit.ru/

  Москва, 119034 город Москва, вн.территор. г. муниципальный округ Хамовники, Чистый переулок, дом 3, эт. 1, пом. IV, ком. 5
8 903 625 98 61

  +7 (499) 269 09 37
ten321321 СОБАКА yandex.ru

(!!! Система Антиспам - для корректного адреса электронной почты слово СОБАКА поменять на значок @ и убрать пробелы !!!)

Наш сайт с услугами https://praktik-audit.ru/

Неотделимые улучшения. Учет у арендодателя

Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендодателя. Напомним, что  ГК РФ не запрещает арендатору осуществлять улучшения арендованного имущества, а статья 623 ГК РФ предусматривает возможность улучшения арендованного имущества – отделимого или неотделимого.

Напомним также, что улучшения, которые можно «безболезненно» отделить от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. Демонтаж неотделимых улучшений может нанести вред имуществу. В связи с тем, что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их произведения требуется согласие арендодателя.

Согласие арендодателя

Поскольку неотделимые улучшения нельзя отделить от объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу по окончании работ по их производству (по соглашению сторон). От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит, кто будет нести все расходы по созданию улучшений, а также порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если согласия арендодателя не получено, то он может:

  • принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);
  • потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если согласие получено, то в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

  • какие работы будут сделаны;
  • за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;
  • будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Рассмотрим типичные ситуации. 

Согласие есть, арендодатель возмещает стоимость капвложений 

Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды.

В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора.

Сделать это можно путем перевода денежных средств на счет арендатора либо зачисления в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны согласовывают в договоре аренды.

Бухгалтерский учет

Произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект ОС для арендодателя являются расходами на достройку, модернизацию, реконструкцию ОС и учитываются организацией по дебету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (без НДС) в корреспонденции с кредитом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»(абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта, либо отражаются на счете учета ОС обособленно (абз. 2 п. 42 Методических указаний).

Произведенные улучшения увеличивают первоначальную стоимость ОС, если в результате модернизации и реконструкции повышаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта ОС (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

При достройке, реконструкции, модернизации объекта ОС организацией должен быть пересмотрен срок его полезного использования (СПИ) (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний).

Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации в течение СПИ (п. 17 ПБУ 6/01).

Сумма начисленной амортизации признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная арендатором при возврате объекта ОС с неотделимыми улучшениями, отражается по дебету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом 76 и принимается к вычету при наличии счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации арендодатель возмещает стоимость таких капитальных вложений. В таком случае, как следует из пункта 1 статьи 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты ОС (названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ), начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения.

Иными словами, если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то именно он и начисляет амортизацию в общем порядке. Причем он может выбрать либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации (за исключением случаев, установленных гл. 25 НК РФ) (письмо Минфина России от 27.01.14 № 03-03-06/1/2769).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3, 4 ст. 259.1, п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

Отметим, результатом неотделимых улучшений может быть появление нового инвентарного объекта, неотделимого без вреда для имущества арендодателя.

Так, в состав объекта недвижимого имущества могут включаться как отдельные инвентарные объекты такие основные средства, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, системы кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания.

О возможности самостоятельного учета этих объектов свидетельствуют наличие в Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1) разных сроков амортизации по зданиям и вышеперечисленным объектам и отнесение их к разным амортизационным группам.

Неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть результатом проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения). Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при возмещении арендодателем расходов арендатора на создание неотделимых улучшений увеличится и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.

НК РФ не устанавливает порядка определения СПИ неотделимых улучшений для начисления амортизации в учете арендодателя.

Считаем, что для арендодателя возможно применение порядка, аналогичного порядку определения СПИ по неотделимым улучшениям у арендатора.

Такой порядок предполагает определение СПИ неотделимых улучшений в соответствии с Классификацией основных средств (письмо Минфина России от 23.09.09 № 03-03-06/2/203).

Если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. Согласно этой норме для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, СПИ устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/3/75).

При этом предполагается, что после проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения) СПИ имущества может быть увеличен (абз. 2, 3 п. 1 ст. 258 НК РФ). Изменить СПИ основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Внимание: увеличение СПИ является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

И если принято решение не изменять СПИ после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) основного средства, то остается неизменной и норма амортизации. То есть после реконструкции изменяется только сумма остаточной (первоначальной) стоимости.

С учетом этого амортизацию основного средства следует продолжать, используя прежний механизм ее начисления, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (см. письмо Минфина России от 12.02.08 № 03-03-06/1/57).

В абзаце 3 п. 1 ст. 258 НК РФ говорится, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств его СПИ не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся СПИ.

Таким образом, расчет суммы ежемесячных амортизационных начислений для определения налога на прибыль после реконструкции следует производить исходя из новой первоначальной стоимости объекта, но прежнего СПИ, то есть применять ранее исчисленную норму амортизации к новой первоначальной стоимости.

Произойдет увеличение суммы ежемесячных амортизационных начислений после реконструкции объекта, а по истечении СПИ останется недосписанной какая-то часть первоначальной стоимости.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Иными словами, вполне обоснованно относить в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль амортизационные отчисления по реконструированному объекту и после истечения его СПИ.

Пример 1 Организация-арендодатель возместила арендатору затраты на неотделимые улучшения объекта ОС, произведенные с согласия арендодателя.

Согласно договору неотделимые улучшения передаются арендодателю по окончании срока аренды.

Арендодатель возмещает арендатору затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, в размере их рыночной стоимости на момент возврата объекта ОС.

Объект ОС возвращен организации по окончании срока аренды.

Рыночная стоимость неотделимых улучшений на дату передачи составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 00 руб.), и была оплачена арендатору.

Первоначальная стоимость объекта ОС - 600 000 руб., СПИ - 60 мес. (третья амортизационная группа).

Неотделимые улучшения относятся к той же амортизационной группе, что и объект ОС.

Учетной политикой организации предусмотрен линейный способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

На дату возврата ОС оставшийся срок полезного использования равен 30 месяцам, остаточная стоимость ОС составляет 300 000 руб.

При этом для изменения срока полезного использования объекта ОС у организации оснований нет, а для изменения первоначальной стоимости - есть (неотделимые улучшения не связаны с изменением срока службы объекта ОС, а направлены на повышение эффективности его работы).

Начиная с месяца, следующего за месяцем возврата объекта ОС, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту ОС в бухгалтерском учете составит 13 333 руб. (400 000 руб. : 30 мес.) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В налоговом учете, так как неотделимые улучшения относятся к той же амортизационной группе, что и объект ОС, то срок их полезного использования будет равен 60 месяцам, а ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1667 руб. (100 000 руб. : 60 мес.).

Общая сумма амортизации по объекту ОС и неотделимым улучшениям, ежемесячно признаваемая расходами для целей налогообложения прибыли, равна 11 667 руб. (600 000 руб. : 60 мес. + 1667 руб.).

В связи с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете организации сумма амортизации отличается (бухгалтерская превышает налоговую), ежемесячно возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

Вышеуказанные ВВР и ОНА погашаются начиная с месяца, следующего за месяцем окончания амортизации объекта ОС в бухгалтерском учете, если организация продолжит его эксплуатацию (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту 68, а погашение - записью по кредиту 09 и дебету 68.

Данные операции в учете арендодателя следует отразить следующим образом.

Бухгалтерские записи по окончании срока аренды:

Дебет 08 Кредит 76

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражено получение от арендатора неотделимых улучшений в объект ОС (основание: акт о приеме-передаче арендованного объекта ОС)

Дебет 19 Кредит            76

- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный арендатором (основание: счет-фактура);

Дебет 68-НДС Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный арендатором (основание: счет-фактура);

Дебет 01 Кредит 08

- 100 000 руб. - на стоимость неотделимых улучшений увеличена стоимость ОС (основание: инвентарная карточка учета объекта основных средств);

Дебет 76 Кредит            51

- 118 000 руб. - перечислена арендатору сумма возмещения затрат на неотделимые улучшения (основание: выписка банка по расчетному счету).

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем возврата объекта ОС, до полного погашения стоимости объекта ОС с неотделимыми улучшениями в бухгалтерском учете:

Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02

- 13 333 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 09 Кредит 68-пр

- 333 руб. ((13 333 - 11 667) x 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).

С месяца, следующего за месяцем окончания начисления амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями в бухгалтерском учете, в течение 30 месяцев:

Дебет 68/ОНА Кредит 09

- 333 руб. (1667 x 20%) - уменьшен (погашен) ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Согласие есть, стоимость капвложений не возмещается

В случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта основных средств (ОС) допускается изменение его первоначальной стоимости (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01).

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы (т. е. на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы») (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

По завершении работ по достройке (дооборудованию, реконструкции, модернизации) объекта ОС затраты, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС и списываются в дебет 01 «Основные средства», либо учитываются на счете 01 обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (абз. 2 п. 42 Методических указаний).

В аналогичном порядке следует учитывать и стоимость неотделимых улучшений в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта ОС, произведенных арендатором и передаваемых арендодателю при окончании срока аренды и возврате арендованного имущества.

Если арендодателем принято решение увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств на стоимость произведенных неотделимых улучшений, то данные в инвентарной карточке дооборудованного объекта подлежат корректировке либо взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект (п. 40 Методических указаний).

В данном случае неотделимые улучшения получены арендодателем безвозмездно, так как по договору аренды арендодатель не возмещает их стоимость арендатору.

Безвозмездно полученные организацией ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний, п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).

Эти же нормы следует применять и при безвозмездном получении неотделимых улучшений (дооборудования), стоимость которых увеличивает первоначальную стоимость ОС.

По общим правилам формирования первоначальной стоимости объектов ОС (п. 8 ПБУ 6/01), НДС исключается из первоначальной стоимости, за исключением случаев, когда он является невозмещаемым налогом в случаях, установленных законодательством.

По нашему автора, НДС, начисленный при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, который не подлежит вычету в соответствии с налоговым законодательством в целях формирования первоначальной стоимости объекта ОС может рассматриваться в качестве невозмещаемого и, соответственно, учитываться в стоимости неотделимых улучшений, увеличивающей СПИ объекта основных средств.

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

В силу абзаца 6 пункта 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается СПИ по этому объекту.

Таким образом, дальнейшее начисление амортизации по возвращенному объекту ОС производится исходя из остаточной стоимости данного объекта, увеличенной на стоимость произведенных неотделимых улучшений, и пересмотренного СПИ объекта ОС.

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с месяца, следующего за месяцем принятия к учету стоимости объекта ОС (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности исходя из суммы, начисленной за текущий месяц (п. 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99).

Стоимость активов, полученных безвозмездно, относится к прочим доходам (поступлениям) организации (п. 7 ПБУ 9/99).

На величину первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, формируются в течение СПИ финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (абз. 4 п. 29 Методических указаний).

При этом принятие к бухгалтерскому учету указанных ОС отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (по данному вопросу см. также письмо Минфина России от 17.09.12 № 07-02-06/223).

Таким образом, приведенная норма предполагает равномерное признание доходов в течение СПИ объекта ОС в сумме ежемесячных амортизационных отчислений.

В аналогичном порядке следует отражать и стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений.

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученным неотделимым улучшений (т. е. ежемесячно) организация-арендодатель также отражает в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в размере суммы амортизации, приходящейся на стоимость дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно официальной позиции передача арендодателю неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещается арендодателем, рассматривается как реализация этих улучшений на безвозмездной основе, которая облагается НДС (на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) (см., например, письмо Минфина России от 25.02.13 №  03-07-05/5259).

В этом случае арендатор при безвозмездной передаче неотделимых улучшений начисляет НДС и выставляет арендодателю счет-фактуру.

 Счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче, в книге покупок не регистрируются, соответственно, вычет НДС, указанного в этих счетах-фактурах, у получателя не производится (подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). (На это указывают письма  Минфина России от 27.07.12 № 03-07-11/197, ФНС России от 26.05.15 № ГД-4-3/8827).

Налог на прибыль  

В данном случае арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, выполненных арендатором, т. е. не несет никаких расходов, связанных с улучшением арендованного имущества.

При получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя налогооблагаемого дохода не возникает (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты ОС признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

При этом в случае, если стоимость капитальных вложений не компенсируется арендатору арендодателем, то амортизацию начисляет арендатор (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Следовательно, арендодатель, не возмещающий затраты арендатора на капитальные вложения в объект ОС, амортизацию по этим неотделимым улучшениям не начисляет.

Если после осуществления неотделимых улучшений срок полезного использования объекта ОС не увеличился, то  амортизация по данному объекту ОС продолжает начисляться организацией-арендодателем в прежнем порядке - исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, определенной при принятии объекта ОС к налоговому учету на основании установленного СПИ (п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Расходы в виде амортизации признаются в налоговом учете ежемесячно исходя из начисленной суммы.

Пример 2 По условиям договора стоимость произведенных улучшений в виде дооборудования переданного в аренду объекта ОС, произведенного арендатором с согласия арендодателя, по окончании срока аренды арендодателем не возмещается.

Стоимость неотделимых улучшений отнесена на увеличение первоначальной стоимости дооборудованного объекта ОС.

СПИ неотделимых улучшений равен оставшемуся СПИ возвращенного арендатором объекта ОС.

Согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений составляет 42 480 руб. (в т. ч. НДС 6 480 руб., указанный в счете-фактуре передающей стороны), что соответствует их рыночной стоимости на дату передачи арендодателю.

В результате проведенного дооборудования СПИ объекта ОС не увеличился.

Передача неотделимых улучшений оформлена актом приемки-передачи неотделимых улучшений.

СПИ, установленный при принятии ОС к учету, составляет 48 месяцев.

Амортизация начисляется линейным способом (методом).

Оставшийся СПИ объекта ОС на дату его возврата арендатором составляет 24 месяца, остаточная стоимость равна 324 000 руб., ежемесячно начисляемая сумма амортизации - 13 500 руб.

Исходя из условий примера, ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации в данном случае составляет 15 270 руб. ((324 000 руб. + 42 480 руб.) : 24 мес.).

По мере начисления амортизации по безвозмездно дооборудованному объекту ОС (т. е. ежемесячно) организация-арендодатель также отражает в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученного дооборудования в сумме 1770 руб. (42 480 руб. : 24 мес.) (т. е. в размере суммы амортизации, приходящейся на стоимость дооборудования).

В рассматриваемой ситуации в результате дооборудования СПИ объекта ОС не увеличился.

Поэтому налоговая амортизация по данному объекту ОС продолжает начисляться организацией-арендодателем в прежнем порядке - исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, определенной при принятии объекта ОС к налоговому учету на основании установленного СПИ в размере 13 500 руб.

В бухгалтерском учете после возврата объекта ОС арендатором организация ежемесячно признает расход в виде амортизации в сумме 15 270 руб. и одновременно признает прочий доход в сумме 1770 руб. до полного погашения его стоимости (с неотделимыми улучшениями).

В налоговом учете организация не признает доход, но ежемесячно включает в расходы амортизацию в сумме 13 500 руб.

В связи с этим в учете организации ежемесячно возникают постоянные разницы по доходам в сумме 1770 руб. и по расходам в сумме 1770 руб. (15 270 руб. - 13 500 руб.), а также постоянные налоговые обязательства и активы в равных суммах, учитываемые по определенным правилам (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

Полагаем, что в такой ситуации организация-арендодатель, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н, вправе не отражать ежемесячно возникающие постоянные разницы.

В учете организации-арендодателя стоимость неотделимых улучшений в виде дооборудования переданного в аренду объекта ОС, произведенного арендатором с его согласия, если по условиям договора стоимость произведенных улучшений по окончании срока аренды арендодателем не возмещается, следует отразить следующим образом.

Принятие к учету переданных неотделимых улучшений

Дебет 08 Кредит 98-2

- 42 480 руб. - отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений в виде дооборудования арендатором объекта ОС  (основание: акт приемки-передачи неотделимых улучшений);

Дебет 01 Кредит 08

- 42 480 руб. - отражено увеличение первоначальной стоимости объекта ОС на стоимость дооборудования (основание: инвентарная карточка учета объекта основных средств).

Ежемесячно в течение 24 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету переданных неотделимых улучшений:

Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02

- 15 270 руб. - начислена амортизация по дооборудованному объекту ОС (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 1770 руб. (42 480 : 24) - признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Неотделимые улучшения без согласия арендодателя

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

В случае достройки, дооборудования, а также модернизации и реконструкции объекта ОС может производиться изменение его первоначальной стоимости (п. 14, 27 ПБУ 6/01).

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы и по завершении работ списываются на счет учета ОС.

При этом они могут учитываться на счете учета ОС обособленно, с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных затрат (п. п. 42, 70 Методических указаний).

На сумму увеличения первоначальной стоимости объекта ОС корректируются данные в его инвентарной карточке (п. 40 Методических указаний).

В аналогичном порядке следует учитывать и стоимость неотделимых улучшений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией объекта основных средств, произведенных арендатором и передаваемых арендодателю по окончании срока аренды и возврате арендованного объекта основных средств.

В рассматриваемой ситуации неотделимые улучшения получены арендодателем безвозмездно, так как арендодатель не возмещает их стоимость арендатору.

В общем случае безвозмездно полученные объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний, п. 10.3 ПБУ 9/99).

Эти же нормы применяются и при безвозмездном получении неотделимых улучшений, стоимость которых увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств.

По общим правилам формирования первоначальной стоимости объектов ОС (см. п. 8 ПБУ 6/01), НДС исключается из первоначальной стоимости, за исключением случаев, когда он является невозмещаемым налогом в случаях, установленных законодательством.

По нашему мнению, НДС, начисленный при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, который не подлежит вычету в соответствии с налоговым законодательством в целях формирования первоначальной стоимости объекта ОС может рассматриваться в качестве невозмещаемого и, соответственно, учитываться в стоимости неотделимых улучшений, увеличивающей первоначальную стоимость объекта ОС.

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации пересматривается СПИ по этому объекту и определяется новая годовая сумма амортизации исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму произведенных затрат, и нового срока полезного использования (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний).

Амортизационные отчисления по объекту основных средств ежемесячно признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме, начисленной за текущий месяц (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99).

Стоимость активов, полученных безвозмездно, относится к прочим доходам (поступлениям) организации (п. 7 ПБУ 9/99).

На величину первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. 29 Методических указаний).

Это предполагает равномерное признание доходов при безвозмездном получении объектов ОС в течение срока полезного использования объекта ОС в сумме ежемесячных амортизационных отчислений.

В связи с этим принятие к бухгалтерскому учету стоимости неотделимых улучшений отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.

По мере начисления амортизации по зданию (т. е. ежемесячно) организация-арендодатель отражает в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в размере приходящейся на них суммы амортизации.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Счета-фактуры, выставленные арендатором при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, в книге покупок у получающей стороны не регистрируются. Соответственно, вычет НДС, указанного в этих счетах-фактурах, не производится (подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок).

Налог на прибыль организаций

При получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями, произведенными арендатором без согласия и последующей компенсации со стороны арендодателя, у арендодателя не возникает налогооблагаемого дохода (в силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации неотделимые улучшения арендованного объекта основных средств произведены арендатором без согласия арендодателя, такие капитальные вложения амортизируемым имуществом не признаются и, соответственно, не амортизируются в налоговом учете ни арендодателем, ни арендатором.

Таким образом, полученные безвозмездно по истечении срока аренды неотделимые улучшения произведенные без согласия арендодателя, с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ после окончания срока аренды не влияют на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они осуществлены.

Следовательно, в налоговом учете амортизация по возвращенному (с неотделимыми улучшениями) объекту основных средств продолжает начисляться арендодателем в прежнем порядке - исходя из первоначальной стоимости этого здания и нормы амортизации, определенной при принятии данного объекта ОС к налоговому учету на основании установленного СПИ (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Расходы в виде амортизации признаются в налоговом учете ежемесячно, исходя из начисленной суммы (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Пример 3 По соглашению сторон по окончании срока аренды здание принято арендодателем с неотделимыми улучшениями, стоимость которых арендодатель не возмещает. Стоимость неотделимых улучшений согласно акту приемки-передачи составляет 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС 180 000 руб., указанный в выставленном арендатором счете-фактуре), что соответствует рыночной стоимости улучшений на дату возврата здания арендатором.

Для целей бухгалтерского и налогового учета ежемесячная сумма амортизации по зданию, начисляемая линейным способом (методом) до возврата арендатором здания с неотделимыми улучшениями, составляет 45 000 руб.

На дату возврата здания оставшийся СПИ составляет 200 месяцев (не считая месяца возврата), остаточная стоимость здания (без учета стоимости неотделимых улучшений) равна 9 000 000 руб.

В результате неотделимых улучшений СПИ здания не увеличился.

После возврата здания арендатором оно используется организацией в основной хозяйственной деятельности.

Для целей налогообложения прибыли применяется метод начисления.

В данном случае неотделимые улучшения не привели к увеличению СПИ здания.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации по зданию с неотделимыми улучшениями, начисляемая с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло увеличение первоначальной стоимости здания (в данном случае с месяца, следующего за месяцем возврата здания и передачи неотделимых улучшений арендатором), составляет 50 900 руб. ((9 000 000 руб. + 1 180 000 руб.) : 200 мес.).

По мере начисления амортизации по зданию (т. е. ежемесячно) организация-арендодатель отражает в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений (в размере приходящейся на них суммы амортизации, равной 5900 руб. (1 180 000 руб. : 200 мес.)).

В налоговом учете амортизация по возвращенному (с неотделимыми улучшениями) зданию продолжает начисляться арендодателем в прежнем порядке - исходя из первоначальной стоимости этого здания и нормы амортизации, определенной при принятии данного объекта ОС к налоговому учету на основании установленного срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

В данном случае сумма ежемесячной амортизации равна 45 000 руб.

С месяца, следующего за месяцем возврата здания с неотделимыми улучшениями арендатором, организация в бухгалтерском учете ежемесячно признает расход в виде амортизации в сумме 50 900 руб. и одновременно признает прочий доход в сумме 5900 руб. вплоть до полного погашения стоимости здания (с неотделимыми улучшениями).

В налоговом учете в расходы ежемесячно включается амортизация в сумме 50 000 руб.

В связи с этим в учете организации ежемесячно возникают постоянные разницы по доходам в сумме 5900 руб. и по расходам в сумме 5 900 руб. (50 900 руб. - 45 000 руб.), которым соответствуют постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Полагаем, что в такой ситуации организация-арендодатель, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008), вправе не отражать ежемесячно возникающие постоянные разницы.

В учете организации-арендодателя стоимость неотделимых улучшений переданного в аренду здания, произведенных арендатором без согласия арендодателя следует  отразить следующим образом.

Принятие к учету переданных арендатором неотделимых улучшений:

Дебет 08 Кредит 98-2

- 1 180 000 руб. - отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений, произведенных арендатором (основание: акт приемки-передачи неотделимых улучшений);

Дебет 01 Кредит 08

- 1 180 000 руб. - отражено увеличение первоначальной стоимости здания на стоимость неотделимых улучшений (основание: инвентарная карточка учета объекта основных средств).

Ежемесячно в течение 200 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем возврата арендатором здания с неотделимыми улучшениями: 

Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02

- 50 900 руб. – начислена амортизация по зданию с неотделимыми улучшениями    (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 5900 руб. - признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации (основание: бухгалтерская справка-расчет). 

Налог на имущество

Арендодатель будет платить налог на имущество начиная с того месяца, в котором полученные от арендатора неотделимые улучшения будут учтены у арендодателя в составе недвижимых ОС (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ): до передачи арендодателю неотделимых улучшений налог на имущество с них платит арендатор, поскольку они учитываются у него на балансе (см. письма Минфина России от 24.05.13 № 03-05-05-01/18569, от 27.12.12 № 03-05-05-01/80).

Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»

 
 
создание сайтов igrkiv.ru

ОСТАВИТЬ ЗАЯВКУ НА АУДИТ ИЛИ КОНСУЛЬТАЦИЮ

Оставьте своё сообщение, наши специалисты обязательно ответят на ваши вопросы.

Пожалуйста, введите Ваш номер телефона
Пожалуйста, введите Ваше сообщение
jQuery('button, a.button, input.button, input.details-button, input.highlight-button').addClass('btn'); jQuery('input[type="text"], input[type="password"], input[type="email"], input[type="tel"], input[type="url"], select, textarea').addClass('form-control'); jQuery(document).ajaxComplete(function(){ jQuery('input[type="text"], input[type="password"], input[type="email"], select, textarea').addClass('form-control'); });
Don't have an account yet? Register Now!

Sign in to your account