Рассмотрим для целей учета налога на прибыль доходов (расходов, требований, обязательств), выраженных в иностранной валюте, а также положительных (отрицательных) курсовых (суммовых) разниц, а также разниц, возникающих при дооценке (уценке) требований и обязательств, если сделки, в результате которых возникают требования (обязательства), совершены до или после 1 января 2015 года.
Доходы и расходы
Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода) (п. 8 ст. 271 НК РФ, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Если в иностранной валюте выражены требования
Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Авансы
В случае получения аванса доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения (перечисления) аванса.
Выручка от реализации
Согласно статье 316 НК РФ, в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса.
Положительные (отрицательные) курсовые разницы
Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе соответственно внереализационных доходов или внереализационных расходов, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от дооценки (переоценки) выданных (полученных) авансов.
Положительной (отрицательной) курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Данные положения применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Рассмотрим сказанное на примерах
Пример 1 Организация реализует на экспорт собственную продукцию. Расчеты производятся на условиях частичной предоплаты в долларах (договорная стоимость продукции - 5000 долл. США, предварительная оплата получена в размере 2000 долл. США, фактическая себестоимость проданной продукции - 150 000 руб., окончательный расчет произведен позднее).
Условный курс доллара:
- на дату получения аванса - 50 руб/долл.;
- на дату реализации продукции - 55 руб/долл.;
- на дату окончательного расчета - 60 руб/долл.
В учете предприятия формируются следующие бухгалтерские записи:
Дебет 52 Кредит 62/Аванс
- 100 000 руб. – получена предварительная оплата от покупателя (2000 долл. х 50 руб.);
В месяце реализации продукции:
Дебет 62 Кредит 90
-265 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции (100 000 руб. + 3000 долл. x 55 руб.);
Дебет 90-2 Кредит 43
-150 000 руб.- списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Дебет 62/Аванс Кредит 62
- 100 000 руб.- сумма предоплаты зачтена в счет оплаты товара;
На дату окончательного расчета за реализованную продукцию:
Дебет 52 Кредит 62
- 180 000 руб.– получена от покупателя оставшаяся сумма по договору (3000 долл. x 60 руб.);
Дебет 62 Кредит 91-1
- 15 000 руб.- Отражена положительная курсовая разница ((60 руб. - 55 руб.) x 3000 долл.);
В налоговом учете образовавшаяся положительная курсовая разница будут учтена в составе внереализационных доходов.
Суммовые разницы
С 1 января 2015 года вступили в силу положения Федерального закона от 20.04.14 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым утратили силу специальные правила учета суммовых разниц (из ст. 250 НК РФ исключен пункт 11.1, из п. 1 ст. 265 НК РФ исключен пп. 5.1).
При этом, согласно пункту 3 статьи 3 Федерального закона № 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу Федерального закона № 81-ФЗ.
С точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя - право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя - обязанность по оплате).
Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для применения норм пункта 3 статьи 3 Федерального закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).
Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.
В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы.
Пример 2 Организация - продавец 10 декабря реализовала партию товара на сумму 23 600 у. е., в том числе НДС 3600 у. е. Условиями договора предусмотрено, что товары оплачиваются в рублях по официальному курсу доллара США, действующему на дату платежа.
Оплата от покупателя поступила на расчетный счет продавца 15 января следующего.
Условный курс доллара США составил:
- 10 декабря - 40 руб. за доллар;
- 31 декабря - 45 руб. за доллар;
- 15 января - 43 руб. за доллар.
В бухгалтерском учете продавца операции по продаже товаров были отражены следующим образом:
10 декабря:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 944 000 руб. (23 600 у. е. x 40 руб./долл.) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 144 000 руб. (3600 у. е. x 40 руб./долл.) - начислен НДС исходя из курса, действующего на дату отгрузки;
31 декабря:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 118 000 руб. (23 600 у. е. x (45 руб./долл. - 40 руб./долл.)) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем в составе прочих доходов;
Дебет 68 Кредит 99
- 23 600 руб. (118 000 руб. x 20%) - отражен постоянный налоговый актив;
15 января:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 47 200 руб. (23 600 у. е. x (45 руб./долл. - 43 руб./долл.)) - отражена отрицательная курсовая разница в составе прочих расходов;
Дебет 51 Кредит 62
- 1 014 800 руб. (23 600 у. е. x 43 руб./долл.) - получена оплата от покупателя.
Так как в бухгалтерском учете продавца на дату погашения задолженности отражается отрицательная курсовая разница в размере 47 200 руб., а в налоговом - положительная разница 70 800 руб. (23 600 у. е. x (43 руб. за доллар - 40 руб. за доллар)), в учете продавца возникают постоянная налоговая разница в размере 118 000 руб. (47 200 руб. + 70 800 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 3182,70 руб. (118 000 руб. x 20%);
Дебет 99 Кредит 68
- 23 600 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
С 1 января 2015 года налогоплательщики не отражают в налоговом учете суммовые разницы.
Останется только один вид разниц - курсовые, что позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
Пример 3. Воспользуемся данными примера 2.
Организация - продавец 10 января реализовала партию товара на сумму 23 600 у. е., в том числе НДС 3600 у. е.
Условиями договора предусмотрено, что товары оплачиваются в рублях по официальному курсу доллара США, действующему на дату платежа.
Оплата от покупателя поступила на расчетный счет продавца 15 февраля.
Условный курс доллара США составил:
- 10 января 2015 г. - 40 руб./долл.;
- 31 января 2015 г. - 45 руб./долл.;
- 15 февраля 2015 г. - 43 руб./долл..
В бухгалтерском учете продавца операции по продаже товаров были отражены следующим образом:
10 января:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 944 000 руб. (23 600 у. е. x 40 руб./долл.) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 144 000 руб. (3600 у. е. x 40 руб./долл.) - начислен НДС исходя из курса, действующего на дату отгрузки;
31 января:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 118 000 руб. (23 600 у. е. x (45 руб./долл. - 40 руб./долл.)) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем в составе прочих доходов;
15 февраля:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 47 200 руб. (23 600 у. е. x (45 руб./долл. - 43 руб./долл.)) - отражена отрицательная курсовая разница в составе прочих расходов;
Дебет 51 Кредит 62
- 1 014 800 руб. (23 600 у. е. x 43 руб./долл.) - получена оплата от покупателя.
Как видно из примера и в бухгалтерском и в налоговом учете порядок учета курсовых разниц одинаковый.
