По итогам I квартала, полугодия, 9-ти месяцев акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью могут выплачивать дивиденды. Рассмотрим порядок отражения операций по выплате промежуточных дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете.
Промежуточные дивиденды у акционерного общества
Акционерное общество вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, 9-ти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (это компетенция общего собрания акционеров) (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее по тексту - закон об АО).
На принятие решения о выплате (объявлении) промежуточных дивидендов отводятся три месяца после окончания соответствующего периода (I квартала, полугодия, 9-ти месяцев финансового года).
Решением о выплате (объявлении) дивидендов должны быть определены:
- размер дивидендов по акциям каждой категории (типа) (не может превышать размера, рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества);
- форма их выплаты (дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом, - иным имуществом);
- порядок выплаты дивидендов в неденежной форме;
- дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (принимается только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества с учетом того, что она не может наступить ранее 10 дней с даты принятия решения о выплате (объявлении) дивидендов и позднее 20 дней с этой даты).
Источником выплаты дивидендов является прибыль АО после налогообложения (чистая прибыль общества) (п. 2 ст. 42 закона об АО).
Препятствием для принятия решения о выплате промежуточных дивидендов могут стать ограничения, установленные ст. 43 закона об АО, например:
- наличие задолженности учредителей по оплате уставного капитала общества;
- превышение размера уставного капитала и резервного фонда над стоимостью чистых активов.
Таким образом, АО вправе принять решение о выплате (объявлении) промежуточных дивидендов не позднее трех месяцев по истечении соответствующего периода при наличии прибыли, полученной за данный период, и при отсутствии ограничений на принятие обозначенного решения.
Промежуточные дивиденды у ООО
Общество с ограниченной ответственностью наделено правом принятия решения о распределении чистой прибыли между участниками ООО ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее по тексту - закон об ООО).
Крайний срок, когда может быть принято это решение, законом об ООО не определен.
В законе об ООО термин «дивиденды» не употребляется, однако поскольку источником выплаты дивидендов в АО является чистая прибыль общества, распределение чистой прибыли в ООО, по сути, представляет собой то же самое, что и выплата дивидендов в АО.
Принятие решения об определении части прибыли ООО, распределяемой между участниками, - компетенция общего собрания участников. Срок (но не позднее 60 дней со дня принятия указанного решения) и порядок выплаты части распределенной прибыли определяются уставом общества либо решением общего собрания участников.
Если срок не установлен ни уставом, ни решением, он считается равным 60 дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками.
Как и в случае с АО, распределение прибыли между участниками ООО невозможно при наличии определенных препятствий (они перечислены в п. 1 ст. 29 закона об ООО).
Так, общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества:
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества;
- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;
- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Следовательно, как и АО, ООО вправе принять решение о выплате прибыли, полученной по итогам деятельности за I квартал, полугодие или 9 месяцев финансового года (естественно, при наличии чистой прибыли за соответствующий период), при условии отсутствия ограничений на распределение прибыли между участниками.
Исполнение обязанностей налогового агента
В целях налогообложения дивидендом признается доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям).
При этом прибыль распределяется пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).
Российская организация, осуществляющая выплату дивидендов непосредственно акционерам (участникам), выступает в качестве налогового агента по налогу на прибыль, если участник - юридическое лицо, и по НДФЛ, если он является физическим лицом.
В обязанности налогового агента входит необходимость исчисления соответствующего налога (производится с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ), удержания его из доходов участника (акционера) и перечисления в бюджет.
В отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка по НДФЛ в размере 13%
Если участник (акционер) - российская компания, с доходов в виде дивидендов удерживается налог на прибыль, исчисляемый по ставке (подп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ):
- 0%, если на день принятия решения о выплате дивидендов эта компания в течение как минимум 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. При определении 365-дневного срока можно учитывать период владения вкладом (долей) получающей дивиденды организацией с момента перехода к ней права собственности на акции, выпущенные организацией, выплачивающей дивиденды (Письмо Минфина России от 30.05.14 № 03-03-06/1/26032);
- 13%, если не выполняется вышеуказанное условие.
Если участник не является налоговым резидентом РФ, то из его доходов должен быть удержан налог на прибыль или НДФЛ, исчисляемый по ставке 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 224 НК РФ).
Данное правило применяется при условии, что международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения, не предусмотрены иные налоговые ставки (п. 6 ст. 275 НК РФ).
Так, если участник общества - резидент Италии, взимаемый с дивидендов налог не должен превышать (п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.96 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения»):
- 5% от общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим право собственности на дивиденды, выступает компания, которая прямо владеет как минимум 10% капитала компании, выплачивающей дивиденды (такое участие должно составлять, по крайней мере, 100 000 долл. США или эквивалентную сумму в другой валюте);
- 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов иностранной организации по пониженной ставке возможны только при условии представления налоговому агенту участником подтверждения того, что он имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
При этом подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).
Подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода (письма Минфина России от 14.04.14 № 03-08-РЗ/16905, от 11.03.14 № 03-08-05/10344).
Исчисленный и удержанный с доходов юридических лиц налог на прибыль нужно уплатить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ).
Сумма НДФЛ, удержанная с доходов физических лиц в виде дивидендов, подлежит перечислению в бюджет не позднее (п. 6 ст. 226, п. 7 ст. 226.1 НК РФ):
- дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов;
- дня перечисления дивидендов со счета налогового агента на счет налогоплательщика либо по его поручению на счет третьего лица в банке.
Исчисление и удержание налога рекомендуем производить в день фактической выплаты дивидендов (получения наличных денежных средств в банке на их выплату), поскольку именно на эту дату отсутствует неопределенность в возможности выплаты представленного дохода.
Так как согласно пункту 4 статьи 43 закона об АО акционерное общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям, если на день выплаты:
- общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства);
- стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов.
Аналогичные ограничения действуют в отношении выплаты распределенной прибыли ООО (см. п. 2 ст. 29 закона об ООО).
Отражение выплаты промежуточных дивидендов в бухгалтерском учете
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если участники - физические лица являются работниками общества).
Такая же запись делается при выплате промежуточных доходов (Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Налог на прибыль организаций
Расходы организации в виде сумм начисленных акционерам дивидендов для целей налогообложения прибыли не учитываются (п. 1 ст. 270 НК РФ).
Страховые взносы
Выплаченные организацией денежные средства акционерам-работникам не являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как производятся не в рамках трудовых отношений.
Пример 1 На общем собрании участников ООО (зарегистрировано в 2015 г.) принято решение о распределении части прибыли, полученной по итогам деятельности общества за 9 месяцев 2016 г. (500 000 руб.), пропорционально долям участников в уставном капитале.
Общая сумма прибыли составляет 1 000 000 руб. В предыдущих периодах дивиденды не выплачивались.
Участниками ООО являются:
- физическое лицо - резидент РФ (работник ООО) с долей участия в уставном капитале 15%;
- физическое лицо - нерезидент РФ с долей участия 10%;
- российская организация с долей участия 55%;
- иностранная компания, не имеющая постоянного представительства в РФ, с долей участия 20%.
ООО выплачивает дивиденды путем перечисления их с расчетного счета на счета участников в банках (в рублях).
Само общество не получало дивиденды ни в текущем периоде, ни в прошлых периодах.
В связи с распределением части прибыли, полученной по итогам деятельности ООО за 9 месяцев 2016 г., пропорционально долям участников в уставном капитале общества доходы:
- физического лица - резидента РФ составляют 75 000 руб. (500 000 руб. x 15%). При перечислении денежных средств на счет участника должен быть исчислен, удержан и уплачен в бюджет НДФЛ в размере 9 750 руб. (75 000 руб. x 13%);
- физического лица - нерезидента РФ - 50 000 руб. (500 000 руб. x 10%). Сумма НДФЛ составляет 7 500 руб. (50 000 руб. x 15%);
- российской организации - 275 000 руб. (500 000 руб. x 55%). В связи с выплатой дохода должен быть исчислен, удержан из доходов и перечислен в бюджет налог на прибыль в размере 35 750 руб. (275 000 руб. x 13%);
- иностранной компании - 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%). Сумма налога на прибыль составляет 15 000 руб. (100 000 руб. x 15%).
В связи с принятием решения о распределении части полученной прибыли между участниками и ее выплатой в бухгалтерском учете ООО должны быть сделаны следующие записи.
На дату принятия решения о распределении части прибыли:
Дебет 84 Кредит 70
- 75 000 руб. - сформирована задолженность перед участниками ООО по выплате части прибыли, полученной по итогам деятельности за 9 месяцев 2016 года (основание: выписка из протокола общего собрания участников);
Дебет 84 Кредит 75-2
- 382 500 руб. (50 000 + 275 000 + 100 000) – основание - выписка из протокола общего собрания участников.
На дату выплаты участникам распределенной прибыли:
Дебет 70 Кредит 51
- 65 520 руб. (75 000- 9750) - осуществлена выплата распределенной прибыли в пользу участника ООО - физического лица - резидента РФ, являющегося работником общества (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
- 9750 руб. - исчислена и удержана с дохода работника ООО в виде распределенной прибыли сумма НДФЛ (основание: регистр налогового учета - налоговая карточка);
Дебет 75-2 Кредит 51
- 42 500 руб. (50 000 - 7500) - осуществлена выплата распределенной прибыли в пользу участника ООО - физического лица - нерезидента РФ (выписка банка по расчетному счету);
Дебет 75-2 Кредит 68-НДФЛ
- 7500 руб. - исчислена и удержана с доходов физического лица - нерезидента РФ сумма НДФЛ (выписка из протокола общего собрания участников);
Дебет 75-2 Кредит 51
- 239 250 руб. (275 000 - 35 750) - осуществлена выплата распределенной прибыли в пользу участника ООО - российской организации (основание - выписка банка по расчетному счету);
Дебет 75-2 Кредит 68-Налог на прибыль
- 35 750 руб. - исчислена и удержана с доходов российской организации сумма налога на прибыль (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 75-2 Кредит 51
- 85 000 руб. (100 000 – 15 000) - осуществлена выплата распределенной прибыли в пользу участника ООО - иностранной компании (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 75-2 Кредит 68-Налог на прибыль
- 15 000 руб. - исчислена и удержана с доходов иностранной компании сумма налога на прибыль.
На дату погашения задолженности перед бюджетом
Дебет 68-НДФЛ Кредит 51
- 17 250 руб. (9750 + 7500)- исчисленная и удержанная с доходов физических лиц сумма НДФЛ перечислена в бюджет (основание: выписка банка по расчетному счету)
Дебет 68-Налог на прибыль Кредит 51
- 35 750 руб. - исчисленная и удержанная с доходов российской организации сумма налога на прибыль перечислена в бюджет (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 68-Налог на прибыль Кредит 51
- 15 000 руб. - исчисленная и удержанная с доходов иностранной компании сумма налога на прибыль перечислена в бюджет (основание: выписка банка по расчетному счету).
Если по итогам года, в котором выплачены промежуточные дивиденды, выявлен убыток
По разъяснениям Минфина России и контролирующих органов, при получении убытка по окончании текущего (налогового) периода (т.е. при отсутствии по итогам года прибыли, остающейся после налогообложения) доход, выплаченный акционерам в виде сумм распределенной им прибыли (промежуточных дивидендов), не может квалифицироваться как дивиденды.
Однако такая переквалификация дохода не влечет изменения налоговой ставки по НДФЛ, поскольку в настоящее время дивиденды облагаются по общеустановленной налоговой ставке 13%.
Налог на прибыль организаций
В случае переквалификации по окончании года выплаченных акционерам сумм организация не включает в состав расходов указанные суммы, так как такие затраты рассматриваются как безвозмездно переданное акционерам имущество (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо ФНС России от 19.03.09 № ШС-22-3/210).
Пример 2 Организация зарегистрировано в 2016 году. По результатам девяти месяцев 2016 года организацией получена чистая прибыль в сумме 400 000 руб. и общим собранием акционеров 30 октября 2016 года принято решение о направлении чистой прибыли (в полной сумме) на выплату дивидендов.
Дивиденды выплачены акционерам 16 ноября 2016 года путем перечисления на личные счета в банке.
В IV квартале организация получила убыток в размере 500 000 руб., в связи, с чем в отчетном году результатом финансово-хозяйственной деятельности организации стал убыток в сумме 100 000 руб.
Таким образом, на конец года непокрытый убыток (дебетовое сальдо по счету 84) составил 500 000 руб. (сумма чистого убытка, полученного по результатам деятельности за текущий год (100 000 руб.), и выплаченных промежуточных дивидендов (400 000 руб.)).
В бухгалтерском учете организации выплату промежуточных дивидендов акционерам за девять месяцев 2016 г., если по результатам года получен убыток, следует отражать следующим образом.
На 30 октября:
Дебет 84 Кредит 75
- 400 000 руб. - начислены дивиденды по результатам девяти месяцев (основание: выписка из протокола общего собрания акционеров).
На дату выплаты дивидендов:
Дебет 75 Кредит 68/НДФЛ
- 52 000 руб. (400 000 x 13%) - удержан НДФЛ с дохода в виде дивидендов (основание: регистр налогового учета (налоговая карточка));
Дебет 75 Кредит 51
- 348 000 руб. (400 000 - 52 000) - суммы дивидендов выплачены акционерам-работникам (основание: выписка банка по расчетному счету).
Заключительные обороты декабря 2016 года:
Дебет 84 Кредит 99
- 100 000 руб. - отражена сумма убытка отчетного года на счете 84 (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Бухгалтерская отчетность
В Бухгалтерском балансе прибыль после налогообложения (чистая прибыль) отражается по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» разд. III «Капитал и резервы» (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Для заполнения данной строки используются данные (сальдо) по счетам 99 и 84.
В приведенном выше примере по итогам девяти месяцев кредитовое сальдо по счету 99 составило 400 000 руб., а обороты и сальдо по счету 84 отсутствуют.
Следовательно, показатель строки 1370 в Бухгалтерском балансе на 30.09.2016 составит 400 000 руб.
Таким образом, фрагмент Бухгалтерского баланса на 30.09.2016 будет выглядеть следующим образом:
|
Пояснения |
Наименование показателя |
Код |
На 30 сентября 2016 г. |
На 31 декабря 2015 г. |
На 31 декабря 2014 г. |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
1370 |
400 |
- |
- |
В Отчете о финансовых результатах чистая прибыль, полученная по результатам девяти месяцев, отражается по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)».
Показатель данной строки равен сальдо счета 99 на отчетную дату, которое в данном случае является кредитовым и составляет 400 000 руб. (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Следовательно, фрагмент Отчета о финансовых результатах за девять месяцев будет выглядеть следующим образом:
|
Пояснения |
Наименование показателя |
Код |
За девять месяцев 2015 г. |
За девять месяцев 2014 г. |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Чистая прибыль (убыток) |
2400 |
400 |
- |
В Бухгалтерском балансе на 31.12.16 значение показателя строки 1370 формируется из дебетового сальдо по счету 84, которое равно сумме чистого убытка за 2016 г. - 100 000 руб., и выплаченных промежуточных дивидендов по итогам девяти месяцев - 400 000 руб.
Таким образом, показатель строки 1370 на 31.12.15 представляет собой непокрытый убыток в сумме 500 000 руб. и приводится в круглых скобках.
Обращаем Ваше внимание на то, что Минфин России рекомендует промежуточные дивиденды, выплаченные в течение отчетного года, отражать в Бухгалтерском балансе обособленно (Письмо Минфина России от 19.12.06 № 07-05-06/302).
Тогда сумму выплаченных дивидендов в круглых скобках надо отразить в отдельной строке, например строке 1371 «в том числе промежуточные дивиденды».
Бухгалтерский баланс на 31.12.2016 будет выглядеть следующим образом:
|
Пояснения |
Наименование показателя |
Код |
На 31 декабря 2016 г. |
На 31 декабря 2015 г. |
На 31 декабря 2014 г. |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
1370 |
(500) |
- |
- |
|
|
в том числе: - промежуточные дивиденды |
1371 |
(400) |
- |
- |
Отчет о финансовых результатах за отчетный год будет выглядеть следующим образом:
|
Пояснения |
Наименование показателя |
Код |
За 2015 г. |
За 2014 г. |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Чистая прибыль (убыток) |
2400 |
(100) |
- |
Декларация по налогу на прибыль при выплате дивидендов
Данные о выплаченных дивидендах и удержанном с них налоге на прибыль надо отразить в декларации (п. 3 ст. 275 НК РФ, п. 1.1 Порядка заполнения декларации):
- за отчетный период, в котором выплачены дивиденды;
- за следующие отчетные периоды года, в котором выплачены дивиденды;
- за год, в котором выплачены дивиденды.
Для отражения данных о дивидендах надо заполнить:
- раздел А и раздел В Листа 03. В Листе 03 отражаются дивиденды, выплаченные по одному решению собственников. Если в течение года организация платили дивиденды по нескольким решениям, то по каждому из них надо заполнить отдельный Лист 03 (п. 11.2.1 Порядка заполнения декларации);
- подраздел 1.3 разд. 1 Листа 01.
Если организация является АО и платит дивиденды не только организациям, но и физическим лицам, то при представлении декларации за год, в котором выплачены дивиденды, надо заполнить Приложение № 2 к декларации.
Тенгиз БУРСУЛАЯ, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»
