Финансовые вложения - это активы, которые приносят организации доход в форме процентов, дивидендов и т.п. (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н (ред. от 06.04.15)).
К финансовым вложениям относятся, в частности:
- ценные бумаги третьих лиц (акции, облигации, векселя);
- вклады в уставные капиталы других организаций;
- выданные займы;
- дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии (уступки требования).
Финансовые вложения, учитываются на счете 58.
Для учета каждого вида финансовых вложений открываются субсчета к счету 58.
Например, на субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитываются векселя и облигации.
При приобретении финансовых вложений по дебету счета 58 отражается их первоначальная стоимость (затраты на приобретение) в корреспонденции со счетами учета ценностей, переданных в уплату за финансовые вложения (п. 9 ПБУ 19/02).
При выбытии финансовых вложений их стоимость списывается с кредита счета 58 в корреспонденции с субсчетом 91-2 «Прочие расходы».
Пример 1 По договору цессии организация приобрела право требования, возникшее из договора поставки, у первоначального кредитора по цене 500 000 руб.
Величина приобретенного требования (дебиторской задолженности) составляет 800 000 руб.
Должник погашает свое обязательство в установленный договором поставки срок.
В учете организации (нового кредитора - цессионария) приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника следует отразить следующими записями.
При приобретении денежного требования:
Дебет 58 Кредит 76 «Расчеты с цедентом»
- 500 000 руб. - принято к учету денежное требование (основание: договор цессии, акт приемки-передачи документации);
Дебет 76 «Расчеты с цедентом» Кредит 51
- 500 000 руб. - произведена оплата цеденту (основание: выписка банка по расчетному счету).
При получении исполнения от должника:
Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с должником»
- 800 000 руб. - получено исполнение от должника (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 76 «Расчеты с должником» Кредит 91-1
- 800 000 руб. - признан прочий доход в сумме оплаты, полученной от должника (основание: договор цессии, бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 91-2 Кредит 68/НДС
- 45 762,72 руб. ((800 000 - 500 000) x 18 : 118) - начислен НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 91-2 Кредит 58
- 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего денежного требования (основание: бухгалтерская справка).
Резерв под обесценение финансовых вложений
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, компания обязана произвести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если в их отношении наблюдаются признаки обесценения.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организации надо образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в сторону ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.
При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.
Создание резерва
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет своих финансовых результатов. Сумма резерва включается в состав прочих расходов.
На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Таким образом, величина созданного резерва учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов (п. 38 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н).
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается как разница между их учетной стоимостью и суммой образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Впрочем, организации имеют право производить указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Компанией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки (например, соответствующим актом).
Также можно воспользоваться в данной ситуации готовой методикой, которая применяется в налоговых целях при определении расчетных цен ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. Эту методику можно найти в Приказе ФСФР России от 09.11.10 № 10-65/пз-н.
Использование резерва
В пункте 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения. Соответственно, опять уменьшается финансовый результат из-за увеличения прочих расходов.
Если же, наоборот, по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата. Ведь в этом случае увеличивается сумма прочих доходов.
В пункте 40 ПБУ 19/02 определено, каким образом созданный резерв под обесценение должен списываться.
Если на основе имеющейся информации компания может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма созданного резерва под это вложение включается в состав прочих доходов в конце года.
Если рассматриваемые финансовые вложения будут реализованы, то сумма образованного под них резерва на обесценение также относится на прочие доходы компании и, соответственно, увеличивает ее финансовый результат (прибыль).
Отнесение сумм резерва в состав прочих доходов нужно произвести в конце того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись:
Дебет 59 Кредит 91.
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.
Резерв и бухгалтерская отчетность
Согласно пункту 42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:
- вида финансовых вложений;
- величины резерва, созданного в отчетном году;
- величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;
- сумм резерва, использованных в отчетном году.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Налог на прибыль организаций
Сумма создаваемого в соответствии с законодательством РФ резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли, а сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе доходов (подп. 25 п. 1 ст. 251, п. 10 ст. 270 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Сумма резерва под обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете признается в составе расходов, а в налоговом учете - не признается.
Поэтому при создании указанного резерва в учете возникают постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 №114н).
Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Пример 2 В учете организации в составе финансовых вложений учитываются акции акционерного общества по учетной стоимости 3000 руб. за акцию (стоимость, по которой они были приобретены и отражены в бухгалтерском учете).
Количество акций - 10 000 шт.
Номинальная стоимость акций – 1000 руб.
По данным эмитента, стоимость акций, рассчитанная на основе чистых активов, по состоянию на 31 декабря составляет 1400 руб.
В данном случае учетная стоимость акции на 31 декабря составляет 3000 руб., расчетная – 1400 руб.
Как видим, учетная стоимость акций существенно выше расчетной.
В рассматриваемом примере все условия устойчивого снижения стоимости выполняются, следовательно, возникает необходимость в создании резерва под обесценение финансовых вложений.
Резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений.
Указанная разница в пересчете на одну акцию составляет 1600 руб. (3000 - 1400).
Сумма создаваемого резерва - 16 000 000 руб. (1600 руб. x 10 000 шт.).
На сумму создаваемого резерва производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
– 3 200 000 руб. (16 000 000 руб. х 20%) - признано ПНО.
Стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение, т. е. в бухгалтерской отчетности за год акции подлежат отражению в сумме 14 000 000 руб. (3000 руб. x 10 000 шт. - 16 000 000 руб.).
Бухгалтерский баланс и финансовые вложения
В бухгалтерском балансе финансовые вложения в зависимости от срока их погашения отражаются как:
- долгосрочные (со сроком погашения более чем через 12 месяцев после отчетной даты) - в разд. I «Внеоборотные активы» по строке 1170;
- краткосрочные (со сроком погашения 12 месяцев после отчетной даты или менее) - в разд. II «Оборотные активы» по строке 1240.
Финансовые вложения, по которым создан резерв, отражаются в бухгалтерском балансе за минусом резерва.
Тенгиз БУРСУЛАЯ, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»
