Списание испорченного имущества. Бухгалтерский учет и налогообложение

На практике часто встречаются  случаи, когда по результатам инвентаризации выявляются испорченные товары или продукция с истекшим сроком годности.

Отметим, что такие товары иди продукция подлежат изъятию из торгового оборота и списанию с учета.

Рассмотрим в статье порядок отражения операций по списанию такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

Как документально оформить списание испорченного имущества

Операции по списанию имущества в результате событий, не зависящих от воли предприятия (например, по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), должны быть документально оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Проводим инвентаризацию

Сначала следует провести инвентаризацию.

При этом должны быть оформлены инвентаризационные описи по форме ИНВ-3 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей» и ИНВ-19 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно - материальных ценностей».

Составляем акт на списание испорченного имущества

Далее на основании приказа руководителя организации необходимо оформить акт, в котором фиксируются полученное  повреждение товара, а также акт на  списание этих товаров.

При этом организация может утвердить в учетной политике применение форм N N ТОРГ-15 "Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей" и ТОРГ-16 "Акт о списании товаров" (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) или иные самостоятельно разработанные формы, содержащие обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ).

Отметим, что на практике организации при списании испорченного имущества оформляют акт по форме ТОРГ-15 "Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей"  или акт по форме ТОРГ-16 "Акт о списании товаров".

Рекомендации по оформлению актов на списание испорченного имущества

Во избежание претензий со стороны налоговых органов по порядку отражения операций по списанию испорченного имущества в бухгалтерском и в налоговом учете следует как можно детальнее указать всю необходимую информацию.

Так:

1. 1. В акте на списание испорченного имущества следует указывать как можно точнее наименование списываемого имущества.
2. 2. Далее в акте на списание испорченного имущества необходимо подробно указать причину, по которой имущество подлежит списанию. Например, такими причинами могут быть: истечение срока годности товара, наличие неустранимых дефектов и т.д.
3. 3. Если товар списывается из-за наличия неустранимых дефектов, то рекомендуется описать дефекты, которые получил этот товар.
4. 4. Если просроченные товары подлежат утилизации согласно требованию действующего законодательства, то при их списании необходимо указать информацию либо о документе, удостоверяющем факт утилизации, либо непосредственно о самом факте утилизации непригодных к дальнейшему использованию товаров.

Бухгалтерский учет

Стоимость испорченных товаров, непригодных для дальнейшего использования, отражается как их недостача по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Далее, стоимость испорченных товаров, в зависимости от обстоятельств, сопровождающих такое списание, может быть отнесена:

- на производственные расходы или расходы на продажу при списании стоимости в пределах норм естественной убыли при производстве, хранении или реализации запасов (п. 58 Методических указаний, абз. 3 Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95);

- на счет прочих расчетов с персоналом в случаях отнесения величины порчи за счет виновных лиц из числа работников организации;

- на счет прочих расходов, в случае если виновные лица не установлены.

Таким образом, если товар оказался испорченным по вине работника (например, кладовщиком были нарушены условия хранения товара), то порча товара подлежит отнесению на установленное виновное лицо.

В такой ситуации сумма материального ущерба в части, возмещаемой работником, списывается с кредита  счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Если товар стал непригодным для использования в результате истечения срока его годности, то его стоимость списывается с кредита  счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на расходы в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

С учетом вышеизложенного бухгалтерские записи по списанию испорченного имущества будут выглядеть таким образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана стоимость испорченного (просроченного) товара	94	41
Списана стоимость испорченного товара за счет виновных лиц	73-2	94
Взыскана стоимость испорченного товара с виновных лиц:	50 (51)	73-2
Возмещена стоимость испорченного товара путем внесения виновным лицом в кассу или на расчетный счет предприятия суммы причиненного ущерба либо	50 (51)	73-2
Удержана стоимость испорченного товара из заработной платы виновного лица	70	73-2
Списана стоимость просроченного товара	91-2	94
Списана стоимость испорченного товара в пределах норм естественной убыли	44	94

Налоговый учет

Налог на прибыль

Для целей налога на прибыль порядок списания товаров зависит от ситуации.

у товаров истек срок годности

Если у товаров истек срок годности, то их стоимость полностью учитывается в прочих расходах (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письма Минфина от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948, от 26.06.2013 № 03-03-06/1/24154, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/711).

Так согласно этим письмам указаны следующие моменты:

Расходы в виде стоимости утилизированных расходных материалов с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию таких материалов, учитываются для целей исчисления налога на прибыль при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Например, затраты на утилизацию или уничтожение такой продукции могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса.

товары испорчены по вине работника

Если товары (материалы) испорчены по вине работника, то их стоимость включается во внереализационные расходы (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ):

- или на дату, когда работник признал сумму ущерба (например, на дату заключения соглашения о добровольном возмещении ущерба);

- или на дату, когда вступило в силу решение суда о взыскании с работника суммы ущерба.

Одновременно в доходах надо учесть сумму ущерба, признанную виновным или присужденную судом (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

товары испорчены из-за чрезвычайной ситуации

Если товары испорчены из-за чрезвычайной ситуации, то их стоимость включается во внереализационные расходы на дату документа компетентного органа, подтверждающего, что порча товара вызвана чрезвычайным происшествием (стихийным бедствием, пожаром, аварией).

Например, при пожаре такими документами будут справка из органов противопожарной службы (МЧС), акт о пожаре и протокол осмотра места происшествия (Письма Минфина от 29.12.2015 N 03-03-06/1/77005, УФНС по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190).

товары испорчены из-за естественных причин

Если товары были испорчены из-за естественных причин, то их стоимость учитывается в материальных расходах в пределах норм естественной убыли (Письма Минфина от 06.07.2015 N 03-03-06/1/38849, от 23.05.2014 N 03-03-РЗ/24762).

Налог на добавленную стоимость

НДС при списании испорченного имущества

Из пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33  следует, что выбытие (списание) имущества не приводит к возникновению объекта обложения НДС, если доказано, что оно произошло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, без передачи ТМЦ третьим лицам (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий).

Входной НДС

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решениях от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть прямо предусмотрена законодательством, а НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании товара с истекшим сроком годности.

Поэтому НДС, ранее принятый к вычету по испорченному имуществу, восстанавливать не надо, поскольку такое основание для восстановления НДС отсутствует в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Аналогичное мнение высказывают контролирующие органы.

В своих разъяснениях они ссылаются на решения судов, которые всегда поддерживали налогоплательщиков, не восстанавливавших НДС в таких ситуациях (Письма ФНС от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Но вместе с тем имеются разъяснения контролирующих органов, в которых они настаивают на восстановлении НДС в подобных случаях (см., например, Письмо Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997).

И хотя решения высших судебных инстанций имеют приоритет над разъяснениями Минфина России, исключать возможность возникновения претензий со стороны контролирующих органов нельзя (см. Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)).

Рассмотрим на примерах часто встречающиеся ситуации.

У товаров истек срок годности

 

Пример

В ходе проведения инвентаризации выявлена продукция с истекшим сроком годности

Стоимость продукции с истекшим сроком годности составила 60 000 руб.

Стоимость работ по уничтожению этого сырья, выполненных специализированной организацией, составила 8 000 руб.

В учете организации расходы по уничтожению продукции с истекшим сроком годности, выявленной в ходе проведения инвентаризации, следует отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Списана стоимость продукции с  истекшим сроком годности	94	43	60 000	Сличительная  ведомость    результатов   инвентаризации        ТМЦ
Стоимость потерь отражена в составе   прочих расходов	91-2	94	60 000	Бухгалтерская справка
Отражена стоимость работ по уничтожению сырья с        истекшим сроком годности	91-2	60	8 000	Акт приемки-        сдачи        выполненных        работ
Оплачены работы по         уничтожению сырья	60	51	8 000	Выписка банка по расчетному счету

Порча товара при отсутствии виновных лиц

Пример

Организация розничной торговли передает в торговый зал товар для оформления витрины.

Товар был приобретен на общую сумму в размере 35 400 руб. (в том числе НДС 5 400 руб.).

Спустя некоторое время товар признан полностью испорченным и списывается.

Виновные лица отсутствуют.

В учете организации данные операции следует отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
При приобретении товара
Оприходован товар          (3540 - 540)	41	60	30 000	Отгрузочные      документы      поставщика,   Акт о приемке      товаров
Отражена сумма             предъявленного НДС	19	60	5 400	Счет-фактура
Принят к вычету            предъявленный НДС	68/НДС	19	5 400	Счет-фактура
Произведена оплата         поставщику	60	51	35 400	Выписка банка по расчетному счету
При выявлении испорченного товара
Списана стоимость испорченного товара	94	41	30 000	Акт о порче,   бое, ломе ТМЦ
Сумма определившихся потерь учтена в составе расходов  на продажу	44	94	30 000	Бухгалтерская справка-расчет

Возмещение ущерба за счет  установленных виновных лиц

Здесь возможны 2 ситуации:

-ущерб возмещается работником;

-ущерб удерживается из заработной платы виновного лица.

Работник согласился возместить ущерб в полном объеме

 

Пример

При проведении инвентаризации на складе готовой продукции выявлен испорченный товар.

Виновным признан работник, с которым заключен договор о полной материальной ответственности перед работодателем за сохранность хранящегося на складе имущества.

По данным бухгалтерского учета себестоимость испорченной продукции составила 40 000 руб.

Работник согласился возместить ущерб в полном объеме, о чем представил письменное обязательство.

Денежные средства в возмещение ущерба внесены работником в кассу организации.

Для целей налогового учета доходов и расходов организацией применяется метод начисления.

В учете организации возмещение работником ущерба следует отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена сумма недостачи, выявленной в результате инвентаризации	94	41	40 000	Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ
Сумма недостачи отнесена на виновное лицо	73-2	94	40 000	Решение руководителя, Бухгалтерская справка
Погашена задолженность виновным лицом	50	73-2	40 000	Приходный кассовый ордер

Удержание ущерба из заработной платы сотрудника

Пример.

По вине работника произошла порча товара, стоимость приобретения которого равна 120 000 руб. (без учета НДС).

Товар восстановлению не подлежит, его стоимость возмещается путем удержания из заработной платы работника.

Средний заработок работника равен сумме месячной заработной платы и составляет 100 000 руб.

Чтобы правильно отразить операции по списанию имущества, следует обратить внимание на следующие моменты:

Трудовые отношения

В случае порчи имущества организации-работодателя работник обязан возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб (ч. 1 ст. 238 Трудового кодекса РФ).

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества организации или ухудшение его состояния, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам (ч. 2 ст. 238 ТК РФ).

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа (ст. 246 ТК РФ).

При этом  размер ущерба может быть признан равным стоимости приобретения не подлежащего восстановлению товара.

В соответствии со ст. 247 ТК РФ работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения.

Для этого организация имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов. Работник при этом обязан дать письменное объяснение для установления причины возникновения ущерба.

Материальная ответственность за причиненный работником ущерб ограничивается величиной его среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 241 ТК РФ).

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя.

Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба (ч. 1 ст. 248 ТК РФ).

Общий размер удержаний при выплате заработной платы не может превышать 20% от ее суммы (ст. 138 ТК РФ).

При этом размер удержаний определяется исходя из суммы, оставшейся после удержания налогов (Письмо Минздравсоцразвития России от 16.11.2011 N 22-2-4852).

Исходя из этого максимальная сумма, которая может быть удержана с работника при выплате заработной платы за каждый месяц составит:

17 400 руб. ((100 000 -100 000 х 13%) х 20%).

Следовательно, задолженность работника по возмещению ущерба в пределах его среднемесячного заработка будет полностью удержана из заработной платы в течение шести месяцев, при этом сумма последнего удержания составит 13 000 руб. (100 000 руб. – 17 400 руб. x 5 мес.).

Бухгалтерский учет

Организация обязана провести инвентаризацию в случае выявления фактов порчи имущества (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Выявленные в результате проведения инвентаризации расхождения между фактическим наличием материальных ценностей и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата проведения инвентаризации (ч. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).

По результатам проведенной инвентаризации фактическая себестоимость испорченного товара списывается на счет учета недостач и потерь от порчи ценностей с последующим отнесением за счет виновного лица.

Если часть стоимости утраченного товара не подлежит взысканию с работника, то она включается в состав прочих расходов организации (пп. "б" п. 234, пп. "б" п. 29, п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Списание стоимости испорченного товара оформляется соответствующими первичными документами, удовлетворяющими требованиям, установленным ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Такими документами могут быть составленный акт о списании товара, а также изданный на его основе приказ руководителя об отнесении части стоимости списанного товара за счет виновного лица.

Сумма, подлежащая взысканию с работника, уменьшается по мере ее удержания из начисленной работнику заработной платы.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Компенсация работником причиненного ущерба не связана с реализацией товаров (услуг), следовательно, не является объектом налогообложения по НДС применительно к пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67 (вопрос 10).

Налог на прибыль организаций

Сумма возмещения ущерба (в данном случае в размере среднемесячного заработка работника) учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Указанный доход признается на дату признания должником сумм возмещения убытков (ущерба) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей включить стоимость испорченного товара в состав расходов.

Перечень убытков, признаваемых расходом, предусмотренный п. 2 ст. 265 НК РФ, является закрытым, и в нем данный вид убытков не упомянут.

Вместе с тем при возмещении работником суммы ущерба от порчи стоимость испорченного товара, на наш взгляд, организация вправе включить в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 252 НК РФ (как обоснованные, документально подтвержденные затраты, связанные с получением дохода в виде возмещения стоимости товара).

Данную точку зрения разделяют Минфин России и налоговые органы (Письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 N 13-11/020614@).

Заметим, что из приведенного Письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717 можно сделать вывод, что сумма признаваемого расхода ограничена суммой полученного возмещения.

Аналогичное мнение высказано Минфином России в отношении расходов организации на возмещение ущерба третьему лицу, причиненного по вине работника и не покрытого суммой полученного от работника возмещения (Письмо от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519).

Поэтому рекомендуем организации придерживаться позиции Минфина России и не признавать в составе расходов сумму ущерба, не подлежащую взысканию с работника.

Применение ПБУ 18/02

Сумма ущерба, подлежащего возмещению работником в пределах его среднемесячного заработка, в бухгалтерском учете не признается доходом и расходом, а относится на расчеты с работником перед работодателем.

В налоговом учете сумма возмещаемого ущерба в размере среднемесячного заработка работника включается в состав доходов и состав расходов.

Возникшие разницы в признании доходов и расходов приводят одновременно к увеличению и к уменьшению налоговых платежей, т.е. к возникновению равных сумм постоянного налогового актива (ПНА) и постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, установленным п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, по нашему мнению, организация может не отражать в учете указанные суммы ПНА и ПНО.

Что касается части стоимости утраченного товара, не подлежащей взысканию с работника, то в бухгалтерском учете она включается в состав прочих расходов, а в целях налогообложения данная сумма в расходах не признается.

Исходя из этого при признании данного расхода в бухгалтерском учете отражаются постоянная разница и соответствующее ей ПНО (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

С учетом вышесказанного, в учете торговой организации удержание из заработной платы работника суммы возмещения причиненного им материального ущерба, если сумма ущерба превышает средний месячный заработок работника следует отражать следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Списана стоимость испорченного товара	94	41	120 000	Акт о списании товаров
Часть суммы ущерба отнесена на расчеты с виновным лицом (работником)	73-2	94	100 000	Приказ руководителя, Бухгалтерская справка
Учтена в составе прочих расходов часть суммы ущерба, не подлежащая возмещению работником (120 000 - 100 000)	91-2	94	20 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО (20 000 x 20%)	99	68/ПНО	4 000	Бухгалтерская справка-расчет
По мере удержания суммы ущерба из заработной платы работника  в течение 5 месяцев
Отражено возмещение причиненного ущерба	70	73-2	17 400	Приказ руководителя, Бухгалтерская справка-расчет, Расчетная ведомость
По мере удержания суммы ущерба из заработной платы работника  за последний месяц
Отражено возмещение причиненного ущерба	70	73-2	13 000	Приказ руководителя, Бухгалтерская справка-расчет, Расчетная ведомость

Ведущий эксперт                                                                              Пасынкова Лейла