Обеспечительный платеж по договору аренды и гражданское законодательство
Договорные отношения — это взаимодействие, подразумевающее наличие взаимных обязательств и поэтому основанное на определенных рисках для сторон.
Для снижения подобных рисков законодательство предусматривает возможность введения мер, которые хотя бы в какой-то степени могли бы снизить потери от этих рисков. Такие меры называются обеспечительными и могут быть представлены (ст. 329 ГК РФ):
- Неустойкой;
- Залогом;
- удержанием вещи;
- поручительством;
- гарантией независимой стороны;
- задатком;
- обеспечительным (гарантийным) платежом.
Аренда любого вида имущества связана с риском для арендодателя, поэтому для того, чтобы иметь страховку владельцу имущества от такого риска при передаче его арендатору, можно предусмотреть определенные гарантии или обеспечение в определенном денежном выражении, что может быть отражено в договоре аренды, который является двусторонним правовым актом, отражающим передачу определенного имущества арендодателем арендополучателю во временное пользование при условии внесения оплаты.
Договором также может быть предусмотрен обеспечительный платеж, который арендатор выплачивает в качестве возмещения возможных предстоящих потерь арендодателя.
Смысл обеспечительного платежа заключается во внесении 1-й из сторон договора в пользу 2-й стороны некоторой суммы денежных средств, которая при создании обстоятельств нарушения денежных обязательств перед 2-й стороной будет засчитана в счет их погашения (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). Может иметь место замена вносимых в обязательство денежных средств ценными бумагами или вещами (ст. 381.2 ГК РФ).
Если обстоятельств нарушения обязательств в процессе действия договора не возникнет, то обеспечительный платеж по его завершении обычно возвращается 1-й стороне, хотя по договоренности сторон может быть переквалифицирован в платеж другого назначения. При частичном его использовании сумму платежа восстанавливают до исходной. Возможно также снижение общей его суммы при создании способствующих этому обстоятельств.
Таким образом, обеспечительным взносом является платеж, который относится к двустороннему обязательству в денежной форме в отношении убытков или неустойки, которые могут возникнуть в будущем. Договором аренды должны быть предусмотрены обстоятельства, при которых они будут покрываться обеспечительным платежом и они должны быть компенсированы.
Основаниями для заключения договора аренды с обеспечением могут быть:
- возможные долги арендатора;
- имущественные потери арендодателя.
Обеспечительный платеж не может являться авансом, залогом или задатком. Он обеспечивает компенсации, которые могут или не могут иметь место в разных ситуациях.
Такой платеж можно отнести к страховым, но отличается тем, что если не наступают обстоятельства, то такое обеспечение может быть возвращено арендатору.
Отметим, что условие о внесении обеспечительного платежа в договоре аренды предусматривают довольно часто из-за того, что договор аренды:
- составляется в отношении дорогостоящего имущества;
- отражает обязанность регулярной уплаты арендных платежей;
- действует в течение достаточно продолжительного времени.
То есть обеспечительным платежом в договоре аренды могут решаться задачи возмещения ущерба:
- от утраты имущества или приведения его в состояние, не пригодное для использования;
- не поступления, неполного или несвоевременного поступления арендных платежей;
- несоблюдения арендатором других условий, содержащихся в соглашении об аренде.
В части обеспечительного платежа в договоре аренды следует отразить:
- конкретное его назначение (для погашения ущерба какого вида он предназначен);
- объем средств, вносимых в обеспечение; а также
- порядок:
- внесения платежа;
- использования обеспечительного взноса;
- пополнения обеспечительного взноса на использованную сумму;
- изменения размера обеспечительного взноса;
- возврата обеспечительного взноса.
В качестве обеспечительного платежа в договоре аренды обычно выступают денежные средства. Чаще всего они предназначаются для покрытия потерь от несвоевременного внесения арендной платы. Поэтому величина такого платежа, как правило, ставится в зависимость от суммы, оговоренной договором платы за какой-либо из периодов аренды: месяц, квартал или год. Хотя возможно и установление любой суммы произвольного размера.
Основной и дополнительный взнос в обеспечительный платеж
В отношении порядка внесения первой (основной) суммы обеспечительного платежа в договоре нужно определить:
- срок, в который это должно быть сделано, и момент, с которого начнет отсчитываться этот срок;
- вид средств для оплаты и способ их внесения.
От момента исполнения обязательства по внесению обеспечения может зависеть срок передачи имущества арендатору. На протяжении всего срока действия договора сумма обеспечительного платежа будет находиться у арендодателя. Проценты на нее не начисляются.
При полном или частичном использовании средств, составляющих гарантийный платеж, его сумма должна быть восстановлена путем дополнительного взноса в это обеспечение.
Договор также может предусматривать изменение величины обеспечительного платежа. Например, в зависимости от увеличения (уменьшения) месячной суммы арендной платы. В этом случае сумму, недостающую до увеличившегося размера обеспечения, необходимо будет дополнительно перечислить арендодателю, а излишки гарантийного платежа можно либо вернуть арендатору, либо зачесть в счет оплаты арендной платы.
Для ситуаций, в которых понадобится либо осуществить дополнительный платеж, либо вернуть (зачесть) денежные средства, в тексте договора также потребуется сделать оговорку о сроках выполнения каждого из необходимых действий и о моменте начала отсчета этих сроков.
Использование гарантийного платежа по договору аренды
Используется гарантийный платеж в 2 случаях:
- на погашение ущерба от нарушения условий договора, причиненного арендодателю в ситуациях, оговоренных в условиях этого документа;
- на оплату арендной платы за завершающие периоды действия соглашения об аренде, что может быть предусмотрено его условиями или дополнительным соглашением к этому документу.
При использовании средств на погашение ущерба арендатора следует известить о том, в связи с чем и в каком объеме использованы средства обеспечительного платежа.
Величина осуществленных расходов должна подтверждаться документами.
Форма такого извещения (уведомления) может стать приложением к договору аренды.
От даты отправки этого уведомления (или даты его получения арендатором) возможно исчисление срока, устанавливаемого для пополнения основной суммы гарантийного платежа.
Возврат гарантийного взноса по договору аренды
Варианты использования суммы гарантийного взноса по завершении договора аренды устанавливают его стороны. Если не предусмотрен зачет в счет оплаты завершающих арендных платежей, то иными возможными вариантами могут быть:
- возврат обеспечения в полном объеме арендатору. В соответствии с п. 2 ст. 381.1 ГК РФ обеспечительный платеж необходимо вернуть внесшему их лицу при условии, если отраженные в Договоре события не имели места. Договор может определять сроки возврата этого платежа (по п. 2 ст. 314 ГК РФ он должен составлять не более 7 дней). В случае отказа арендодателя вернуть средства арендатор может обратиться в суд о взыскании необоснованного обогащения;
- распределение суммы платежа между сторонами поровну или в каком-то ином соотношении;
- переход прав на обеспечение к арендодателю.
Соответственно, если есть в этом необходимость, выбор варианта нужно отразить в договоре.
Отметим, что операция возврата (в каком бы объеме он ни осуществлялся) не повлечет за собой налоговых последствий ни для арендатора, ни для арендодателя.
А вот суммы, остающиеся у арендодателя, станут его доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль (УСН или НДФЛ).
Порядок оформления в договоре обеспечительного платежа
Так как сущность обеспечительного платежа заключается в том, чтобы арендатор вносит определенную сумму арендодателю для обеспечения гарантии денежных обязательств или сохранности передаваемого имущества, не учитывая износ имущества.
Договор аренды составляется в письменной форме.
Условия могут быть прописаны в договоре аренды или дополнительно соглашении к договору на основе договоренности между лицами, заключающими договор.
Пример оформления в договоре раздела об обеспечительном платеже
- Арендатор обязуется внести до 31.07.2018г. обеспечительный платеж в размере 50000 рублей.
- Обеспечительный платеж может быть удержан в счет арендного платежа по истечении 3 дней с даты платежа, указанного в п. 5.1. Договора. При удержании обеспечительный платеж возмещается. При его не возмещении Договор подлежит расторжению.
- При нанесении ущерба имуществу арендатором арендодатель возмещает этот ущерб за счет обеспечительного платежа в части средств, в соответствии с проведенной экспертизой суммы ущерба (экспертиза проводится за счет арендатора).
- По истечении периода действия Договора аренды обеспечительный платеж должен быть возвращен арендатору в течение 7 рабочих дней при его неиспользовании.
Стороны договора аренды не лишены возможности согласовать в нем условие о том, что он подлежит расторжению в случае, если арендатор не внесет в установленный срок обеспечительный платеж.
Налоговый и бухгалтерский учет обеспечительного платежа
Налоговый и бухгалтерский учет обеспечительного платежа зависит от условий договора и от того какую функцию выполняет обеспечительный платеж.
Рассмотрим различные ситуации:
- Ситуация: Обеспечительный платеж по окончании аренды возвращается арендодателю.
УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Бухгалтерский учет
Полученный от арендатора обеспечительный платеж, предусмотренный договором аренды, до момента его использования в качестве обеспечительной меры представляет собой задолженность перед арендатором, поскольку подлежит возврату при условии надлежащего исполнения арендатором обязательств по договору аренды.
Соответственно, сумма этого платежа на момент ее получения не является поступлением, приводящим к увеличению капитала организации, т.е. не удовлетворяет определению дохода, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Сумма полученного обеспечительного платежа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Таким образом, внесенный обеспечительный платеж учитывается у арендодателя как кредиторская задолженность (пп. 3, 12 ПБУ 9/99).
Полученный обеспечительный платеж отражается на счете 76 до момента его возврата.
Проводки по получению/возврату обеспечительного платежа у арендодателя будут следующими:
Дебет счета 51"Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу" — при получении обеспечительного платежа;
Дебет счета 76 "Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу" Кредит счета 51 "Расчетные счета" — при его возвращении.
Кроме этого, на протяжении срока нахождения обеспечения у арендодателя арендодатель будет отражать сумму обеспечительного платежа за балансом на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
С забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» обеспечение будет списываться в необходимой сумме в момент его возврата.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Согласно позиции Минфина России обеспечительный платеж, предусмотренный договором аренды и обеспечивающий обязательства по договору, в том числе по оплате услуг по аренде, относится к денежным средствам, связанным с оплатой услуг.
Следовательно, его необходимо включить в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Приведем подборку писем Минфина РФ.
Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238
Финансовое ведомство разъяснило, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, относятся к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. В связи с этим суммы обеспечительного платежа должны включаться в базу по НДС.
Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-07-11/182
Финансовое ведомство разъяснило, что возвратный депозит, получаемый арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (в том числе по оплате), включается в налоговую базу по НДС, поскольку является суммой, связанной с оплатой услуг.
В то же время есть судебные акты, в которых указывается, что обеспечительный взнос не носит платежной функции. Он подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, а также предназначен для исполнения некоторых обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС. В связи с этим он не должен включаться в налоговую базу по НДС по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Приведем примеры из арбитражной практики:
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу N А12-22792/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 11.11.2014 N 306-КГ14-2064 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ)
Суд установил, что по условиям предварительного договора и дополнительного соглашения к нему обеспечительный (гарантийный) взнос перечисляется в качестве обеспечения обязательства по заключению основного договора, не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения. Суд указал, что такой взнос не выполняет платежную функцию в момент его получения и не может рассматриваться как частичная оплата в счет предстоящей поставки товаров.
Следовательно, сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара.
Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу N А40-136345/12
Суд отклонил довод инспекции о том, что обеспечительный взнос по договору аренды является задатком и должен увеличивать базу по НДС. Суд указал, что данный взнос не носит платежной функции, подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, а также предназначен для исполнения некоторых обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС.
Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу N А40-136933/12-140-978
Суд указал, что гарантийный взнос является способом обеспечения исполнения обязательств и подлежит возврату при заключении основного договора. В связи с этим такой платеж в силу ст. ст. 380, 429 ГК РФ не является задатком. Его нельзя квалифицировать как форму расчетов по договору. В связи с этим полученные средства не увеличивают базу по НДС.
Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу N А40-151888/10-129-621
Суд указал, что обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг. Значит, эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.
Полагаем, что в случае, когда согласно договору обеспечительный платеж не предусматривает возможности его зачета в счет арендной платы и подлежит возврату при выполнении условий договора стороной, его перечислившей, оснований для включения данной суммы в налоговую базу по НДС не имеется.
Налог на прибыль организаций
Стоимость имущества, полученного в форме задатка или залога, не учитывается при определении налоговой базы на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Так как обеспечительный платеж в силу п. 1 ст. 329 ГК РФ относится к способу обеспечения обязательства наряду с задатком и залогом, следовательно, по нашему мнению, он также не учитывается в составе доходов при налогообложении прибыли.
Заметим, что такое мнение высказывалось Минфином России в Письме от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31325.
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Если по договору аренды обеспечительный платеж выполняет только обеспечительную функцию, носит возвратный характер и не является платежом, согласно позиции Минфина России при наличии перечисленных характеристик сумму полученного обеспечительного платежа можно рассматривать аналогично суммам, полученным в качестве залога или задатка (Письма Минфина России от 10.02.2011 N 03-11-06/2/19, от 06.10.2008 N 03-1-04/2/153, от 29.05.2007 N 03-11-04/2/145).
Следовательно, в таком случае сумма обеспечительного платежа не признается доходом, учитываемым при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Заметим, что рассматриваемый платеж в указанных Письмах Минфина России называется обеспечительным депозитом, гарантийным взносом или платежом для обеспечения исполнения обязательств, но исходя из содержания Писем перечисленные платежи имеют одну сущность, что позволяет квалифицировать их как аналогичные.
Таким образом, обеспечительный платеж, который будет возвращен арендатору, в доходах арендодателя не учитывается (Письма Минфина от 17.12.2015 N 03-11-06/2/73977, от 10.02.2011 N 03-11-06/2/19).
УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
Бухгалтерский учет
Выданный обеспечительный платёж не приводит к уменьшению экономических выгод организации и, соответственно, не признаётся расходом.
Внесенный обеспечительный платеж учитывается у арендатора как дебиторская задолженность (пп. 3, 16 ПБУ 10/99).
Для отражения расчетов по договору аренды в бухгалтерском учете может применяться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом для обособления расчетов с арендодателем по разным операциям, осуществляемым в рамках одного договора аренды, целесообразно организовать аналитический учет по счету 76 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При перечислении арендодателю обеспечительного взноса производится запись по дебету соответствующего аналитического счета к счету 76 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".
При возврате арендодателем обеспечительного взноса производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом соответствующего аналитического счета к счету 76.
Таким образом, у арендатора обеспечительный платеж показывается на счете 76 с момента перечисления обеспечительного взноса до момента его возврата.
Проводки по перечислению/возврату обеспечительного платежа у арендатора будут следующими:
Дебет счета 76 "Расчеты с арендодателем по обеспечительному платежу" Кредит счета 51"Расчетные счета" — при перечислении платежа;
Дебет счета 51"Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с арендодателем по обеспечительному платежу" — при получении его обратно.
Кроме этого, на протяжении срока нахождения обеспечения у арендодателя арендатор будет отражать сумму платежа за балансом на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
С забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» обеспечение будет списываться в необходимой сумме в момент его возврата.
Налог на прибыль организаций
Если обеспечительный платеж возвращается по окончании срока аренды, то ни в расходах, ни в доходах арендатора взнос не учитывается (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Если обеспечительный платеж возвращается по окончании срока аренды, то ни в расходах, ни в доходах арендатора взнос не учитывается (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Пример.
Договором аренды установлена обязанность уплатить обеспечительный платёж в размере 500 000 руб., который гарантирует исполнение обязательств.
При этом предусмотрено, что если в течение срока действия договора не нарушается порядок выплаты арендных платежей, обеспечительный платёж полежит возврату.
В учете организации-арендодателя получение и возврат обеспечительного платежа по договору аренды следует отразить следующим образом:
У арендодателя:
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
|
На дату получения обеспечительного платежа |
|||||
|
Получен обеспечительный платеж от арендатора |
76-5 "Расчеты с арендатором" |
500 000 |
Договор аренды, Выписка банка по расчетному счету |
||
|
Поступивший обеспечительный платеж включен в состав обеспечений обязательств и платежей полученных |
500 000 |
Договор аренды, Бухгалтерская справка |
|||
|
На дату возврата арендодателем обеспечительного платежа |
|||||
|
Перечислен арендатору обеспечительный платеж |
76-5 "Расчеты с арендатором" |
500 000 |
Бухгалтерская справка-расчет, Выписка банка по расчетному счету |
||
|
Списана с забалансового счета сумма обеспечительного платежа |
500 000 |
Бухгалтерская справка |
|||
В учете организации-арендатора перечисление и возврат обеспечительного платежа по договору аренды следует отразить следующим образом:
У арендатора:
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
|
На дату перечисления обеспечительного платежа |
|||||
|
Перечислен обеспечительный платеж арендатором |
76-5 "Расчеты с арендодателем" |
51 " |
500 000 |
Договор аренды, Выписка банка по расчетному счету |
|
|
Перечисленный обеспечительный платеж включен в состав обеспечений обязательств и платежей выданных |
009 |
500 000 |
Договор аренды, Бухгалтерская справка |
||
|
На дату возврата арендодателем обеспечительного платежа |
|||||
|
Перечислен арендатору обеспечительный платеж |
76-5 "Расчеты с арендодателем" |
500 000 |
Бухгалтерская справка-расчет, Выписка банка по расчетному счету |
||
|
Списана с забалансового счета сумма обеспечительного платежа |
009 |
500 000 |
Договор аренды, Бухгалтерская справка |
||
2) Ситуация: Условиями договора аренды предусмотрен зачет суммы обеспечительного платежа в оплату услуг по аренде за последний месяц действия договора.
УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Бухгалтерский учет
В данном случае обеспечительный платеж выполняет не только обеспечительную функцию, но и платежную функцию, так как согласно условиям договора аренды его сумма подлежит зачету в уплату арендного платежа за последний месяц аренды имущества.
Следовательно, в данном случае уплату обеспечительного платежа можно рассматривать и как предоплату по договору аренды. Таким образом, полученная сумма обеспечительного платежа не признается доходом организации-арендодателя (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Сумма полученного обеспечительного платежа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», аналитический счет "Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При зачете обеспечительного платежа в уплату арендной платы за последний месяц аренды производится внутренняя запись по аналитическим счетам счета 76 или 62: по дебету аналитического счета "Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу" и кредиту аналитического счета "Расчеты с арендатором по арендной плате".
Кроме этого, на протяжении срока нахождения обеспечения у арендодателя арендодатель будет отражать сумму обеспечительного платежа за балансом на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
С забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» обеспечение будет списываться в необходимой сумме в момент зачета обеспечительного платежа в уплату арендной платы.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Согласно позиции Минфина России обеспечительный платеж, предусмотренный договором аренды и обеспечивающий обязательства по договору, в том числе по оплате услуг по аренде, относится к денежным средствам, связанным с оплатой услуг.
Следовательно, его необходимо включить в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Кроме этого, существует мнение, что получаемые арендодателем от арендатора денежные средства, в дальнейшем подлежащие зачету в счет оплаты услуг по аренде имущества, можно рассматривать в качестве предварительной оплаты данных услуг.
Соответственно, сумма таких денежных средств включается арендодателем в налоговую базу в периоде их получения на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
Приведем подборку писем Минфина РФ.
Письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360
Разъяснено, что согласно пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС. Таким образом, при получении суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от НДС, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по НДС.
Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238
Финансовое ведомство разъяснило, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, относятся к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. В связи с этим суммы обеспечительного платежа должны включаться в базу по НДС.
Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-11/54
Разъяснено, что страховой депозит, перечисляемый арендатором арендодателю и используемый последним для погашения задолженности по арендной плате, включается в налоговую базу по НДС как сумма, связанная с оплатой услуг.
Отметим, что суды поддерживают данную позицию.
Приведем примеры из арбитражной практики.
Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 N КА-А40/16964-10 по делу N А40-38853/10-107-202
Суд со ссылкой на ст. 162 НК РФ пришел к следующему выводу. Общество правомерно включило в налоговую базу по НДС сумму обеспечительного депозита, поскольку в соответствии с договором задаток может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.
Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 по делу N А57-24482/2008
Суд пришел к выводу, что суммы страхового депозита (задатка), внесенные арендатором на счет арендодателя, должны включаться в налоговую базу на основании ст. 162 НК РФ, поскольку в соответствии с договором задаток может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.
В связи с вышеизложенным считаем, что если согласно договору аренды обеспечительный платеж предусматривает возможность его зачета в счет арендной платы, то данная сумма должна включаться в налоговую базу по НДС.
Таким образом, НДС при получении обеспечительного платежа следует исчислить так же, как при получении аванса (п. 1 ст. 168 НК РФ, Письма Минфина от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, от 21.09.2009 N 03-07-11/238).
Если обеспечительный платеж будет зачтен в счет арендной платы за какой-то месяц, то этот НДС можно принять к вычету одновременно с начислением НДС по аренде за этот же месяц.
С учетом вышеизложенного в бухгалтерском учете арендодателя операции с обеспечительным платежом следует отражать следующим образом:
|
При получении обеспечительного платежа |
|
|
Дебет счета 51 – Кредит счета 62 «Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу» |
Получен обеспечительный платеж |
|
Дебет счета 62«Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу» - Кредит счета 68/НДС |
Исчислен НДС с обеспечительного платежа |
|
Дебет счета 008 |
Поступивший обеспечительный платеж включен в состав обеспечений обязательств и платежей полученных |
|
При зачете обеспечительного платежа в счет арендной платы |
|
|
Дебет счета 62 - Кредит счета 90 |
Признана выручка от сдачи имущества в аренду |
|
Дебет счета 62 «Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу»- Кредит счета 62 |
Обеспечительный платеж зачтен в счет арендной платы |
|
Дебет счета 90 - Кредит счета 68/НДС |
Начислен НДС по аренде |
|
Дебет счета 68/НДС - Кредит счета 62 «Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу» |
Принят к вычету НДС, исчисленный при получении обеспечительного платежа |
|
Кредит счета 008 |
Списана с забалансового счета сумма обеспечительного платежа |
Налог на прибыль организаций
Обеспечительный платеж, зачитываемый в счет арендной платы (например, за последний месяц), в доходы не включается.
В доходах учитывается арендная плата, в счет которой этот платеж будет зачтен (пп. 1, 2 п. 1 ст. 251, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Налог, уплачиваемый при применении УСН
При применении УСН организация учитывает доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
При этом датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В данном случае получение обеспечительного платежа можно рассматривать как предоплату по договору аренды. Поэтому полученная сумма обеспечительного платежа признается доходом организации на дату поступления денежных средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).
Таким образом, при УСН обеспечительный платеж, зачитываемый в счет арендной платы, учитывается в доходах как аванс на дату получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина от 22.06.2015 N 03-11-06/2/36071, УФНС по г. Москве от 10.06.2013 N 20-14/057743@).
УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
Бухгалтерский учет
В рассматриваемом случае выплаченный арендатором взнос выполняет обеспечительную функцию, а впоследствии - и платежную функцию, поскольку согласно условиям договора аренды его сумма подлежит зачету в счет арендной платы за последний месяц аренды.
Поэтому денежные средства, перечисленные организацией арендодателю в качестве обеспечительного взноса, могут рассматриваться как предоплата (аванс, задаток) по договору аренды. Следовательно, сумма обеспечительного взноса не признается расходом организации, а отражается в качестве дебиторской задолженности арендатора (абз. 6, 7 п. 3, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для отражения расчетов по договору аренды в бухгалтерском учете может применяться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При этом для обособления расчетов с арендодателем по разным операциям, осуществляемым в рамках одного договора аренды, целесообразно организовать аналитический учет по счету 76 или 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При перечислении арендодателю обеспечительного взноса производится запись по дебету соответствующего аналитического счета к счету 76 или 60 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".
При зачете стоимости выплаченного обеспечительного взноса в счет погашения задолженности по арендной плате за последний месяц действия договора аренды производится внутренняя запись по аналитическим счетам, открытым к счету 76 или 60.
Кроме этого, на протяжении срока нахождения обеспечения у арендодателя арендатор будет отражать сумму платежа за балансом на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
С забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» обеспечение будет списываться в необходимой сумме в момент в момент зачета обеспечительного платежа в уплату арендной платы.
С учетом вышеизложенного в бухгалтерском учете арендатора операции с обеспечительным платежом следует отражать следующим образом:
|
При перечислении обеспечительного платежа |
|
|
Дебет счета 60 «Расчеты с арендодателем по обеспечительному платежу» – Кредит счета 51 «Расчетные счета» |
Перечислен обеспечительный платеж |
|
Дебет счета 009 |
Перечисленный обеспечительный платеж включен в состав обеспечений обязательств и платежей выданных |
|
При зачете обеспечительного платежа в счет арендной платы |
|
|
Дебет счета 20 (26, 44) - Кредит счета 60 |
Отражены расходы по аренде |
|
Дебет счета 19 - Кредит счета 60 |
Отражен НДС с арендной платы |
|
Дебет счета 68/НДС - Кредит счета 19 |
НДС с арендной платы принят к вычету |
|
Дебет счета 60 - Кредит счета 60 «Расчеты с арендодателем по обеспечительному платежу» |
Обеспечительный платеж зачтен в счет арендной платы |
|
Кредит счета 009 |
Списана с забалансового счета сумма обеспечительного платежа |
Налог на прибыль организаций
Если обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы (например, за последний месяц), то в расходы обеспечительный платеж не включается.
В расходах можно учесть арендную плату, в счет которой будет зачтен этот платеж.
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Организации, применяющие УСН, уменьшают полученные доходы на расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии соответствия произведенных расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Перечень расходов, приведенный в указанной норме, является закрытым.
Суммы арендной платы учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанные расходы признаются после их фактической оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемом случае производится зачет суммы обеспечительного взноса в уплату арендной платы за последний месяц аренды, сумма арендной платы за этот месяц признается в составе расходов на дату зачета взноса в счет оплаты задолженности, т.е. на последнее число месяца.
Таким образом, если обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы (например, за последний месяц), то в расходы обеспечительный платеж не включается.
В расходах можно учесть арендную плату, в счет которой будет зачтен этот платеж.
Пример.
Организация заключила договор аренды помещения сроком на один год.
Согласно условиям договора арендатор перечисляет обеспечительный платеж в качестве обеспечения исполнения своих обязательств по договору аренды на расчетный счет арендодателя в размере ежемесячного арендного платежа - 23 600 руб.
За период аренды сумма обеспечительного платежа не была использована. По окончании срока аренды его сумма зачтена арендодателем в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды.
У Арендодателя
В учете организации-арендодателя получение обеспечительного платежа в качестве обеспечения исполнения обязательств арендатора по договору аренды, условиями которого предусмотрен зачет суммы обеспечительного платежа в оплату услуг по аренде за последний месяц действия договора следует отражать следующим образом:
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
При получении обеспечительного платежа |
||||
|
Получена сумма обеспечительного платежа |
23 600 |
Договор аренды, Выписка банка по расчетному счету |
||
|
Начислен НДС |
68/НДС |
3 600 |
Счет фактура |
|
|
Поступивший обеспечительный платеж включен в состав обеспечений обязательств и платежей полученных |
008 |
23 600 |
Договор аренды, Бухгалтерская справка |
|
|
При зачете обеспечительного платежа в уплату арендной платы |
||||
|
Начислена арендная плата за последний месяц аренды |
23 600 |
Договор аренды, Счет за аренду |
||
|
Произведен зачет суммы обеспечительного платежа в уплату арендного платежа за последний месяц аренды |
23 600 |
Договор аренды, Бухгалтерская |
||
|
Принят к вычету НДС, исчисленный при получении обеспечительного платежа |
68/НДС |
3 600 |
Счет фактура |
|
|
Списана с забалансового счета сумма обеспечительного платежа |
008 |
23 600 |
Договор аренды, Бухгалтерская справка |
|
У Арендатора
В учете организации-арендатора перечисление обеспечительного платежа в качестве обеспечения исполнения обязательств арендатора по договору аренды, условиями которого предусмотрен зачет суммы обеспечительного платежа в оплату услуг по аренде за последний месяц действия договора следует отражать следующим образом:
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
При получении обеспечительного платежа |
||||
|
Получена сумма обеспечительного платежа |
23 600 |
Договор аренды, Выписка банка по расчетному счету |
||
|
Перечисленный обеспечительный платеж включен в состав обеспечений обязательств и платежей выданных |
009 |
23 600 |
Договор аренды, Бухгалтерская справка |
|
|
При зачете обеспечительного платежа в уплату арендной платы |
||||
|
Начислена арендная плата за последний месяц аренды |
44 |
20 600 |
Договор аренды, Счет за аренду |
|
|
Отражен НДС с арендной платы |
19 |
3 600 |
Счет фактура |
|
|
НДС с арендной платы принят к вычету |
68/НДС |
19 |
3 600 |
Счет фактура |
|
Произведен зачет суммы обеспечительного платежа в уплату арендного платежа за последний месяц аренды |
23 600 |
Договор аренды, Бухгалтерская |
||
|
Списана с забалансового счета сумма обеспечительного платежа |
009 |
Договор аренды, Бухгалтерская справка |
||
ВЕДУЩИЙ АУДИТОР БУРСУЛАЯ Т.Д.
ООО РАЙТ ВЭЙС
