В хозяйственной деятельности организаций бывают ситуации, когда требуется объединить усилия, чтобы совместно достичь необходимого результата. Каков порядок отражения операций по договору о совместной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете?
Т. Д. Бурсулая,
генеральный директор ООО "РАЙТ ВЭЙС"
Совместная деятельность: бухгалтерский учет и налогообложение
В хозяйственной деятельности организаций бывают ситуации, когда требуется объединить усилия, чтобы совместно достичь необходимого результата. Каков порядок отражения операций по договору о совместной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете?
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ). Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 1, 2 ст. 1043 ГК РФ).
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации.
Представление информации осуществляется в сроки, определенные договором.
Для целей как бухгалтерского, так и налогового учета организации, которые ведут совместную деятельность, должны утвердить учетную политику, они могут быть оформлены в виде приложения к договору простого товарищества.
Участник, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел по совместной деятельности, обязан вести учет имущества, внесенного участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, и операций по совместной деятельности обособленно (на отдельном балансе) от операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.
Таким образом, составляются два баланса: собственный и по совместной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке.
По договору о совместной деятельности (простого товарищества) два или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и действовать вместе для того, чтобы получать прибыль.
Вкладом в простое товарищество может быть любое имущество – нематериальные активы, основные средства, денежные средства, ценные бумаги и т. д.
Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе, в оценке, предусмотренной договором, на дату вступления договора в силу.
В бухгалтерском учете передающей стороны (участника договора) делаются записи по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества", и кредиту счетов учета передаваемых активов, например 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 51 "Расчетные счета" и т. д.
Пример
На основании договора о совместной деятельности Товарищ 1 и Товарищ 2 намерены осуществлять совместную деятельность по изготовлению продукции. Вкладом Товарища 1 является производственное оборудование. Первоначальная стоимость оборудования, по данным бухгалтерского учета Товарища 1, – 2 000 000 руб., сумма амортизации, начисленной на момент передачи, – 500 000 руб.
В соответствии с условиями договора оборудование, внесенное в качестве вклада Товарищем 1, оценено в 1 500 000 руб. Товарища 2 в качества вклада в совместную деятельность вносит денежные средства в сумме 2 000 000 руб. По решению товарищей бухгалтерский учет операций по совместной деятельности осуществляет Товарищ 2.
Таблица 1
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Получено оборудование в качестве вклада в совместную деятельность от Товарища 1 |
01 |
80 |
1500000 |
|
Отражен вклад от Товарища 2 (денежные средства) |
51 |
80 |
2000000 |
По окончании отчетного периода полученный финансовый результат – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. В рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.
При прекращении совместной деятельности составляется ликвидационный баланс. Его формирует товарищ, ведущий общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности (п. 21 ПБУ 20/03). При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли (вклада) в совместную деятельность. Расчеты с участниками простого товарищества при разделе имущества отражаются в обособленном учете по совместной деятельности с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов".
Задолженность перед участником по выплате его доли отражается по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 2. Сумма накопленной по объекту основных средств амортизации переносится со счета 02 в кредит счета 01.Возврат основного средства, передаваемого в погашение задолженности, отражается по дебету счета 75, субсчет 2, и кредиту счета 01.
Налог на прибыль
На практике, ведение общих дел, бухгалтерского и налогового учета поручается одному из участников простого товарищества. Ответственным участником может быть только организация (если договор заключается между организацией и индивидуальным предпринимателем). Если договор заключается между российской и иностранной организациями, то уполномоченным участником должна быть российская организация. Когда организации объединяются для ведения лицензируемой деятельности, то уполномоченным участником является организация, имеющая соответствующую лицензию. Ответственным участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и УСН. Участвовать в совместной деятельности могут только те из "упрощенцев", кто рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Из числа плательщиков налога на прибыль вести совместную деятельность имеют право лишь организации, определяющие доходы и расходы методом начисления.
В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор (п. 4 ст. 273 НК РФ). Если ответственным участником является организация-"упрощенец", то учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций она ведет в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.
В гл. 25 НК РФ не представлены требования о ведении раздельного налогового учета уполномоченным участником совместной деятельности. Однако такой учет следует вести обязательно, поскольку только на его основании можно установить размер расходов по совместной деятельности и наличие (отсутствие) прибыли по каждому договору о совместной деятельности.
Для ведения совместной деятельности участники договора простого товарищества объединяют свои вклады. Передача имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вклада в простое товарищество в целях налогообложения прибыли не признается реализацией товаров (работ, услуг), так как при передаче имущества и имущественных прав в качестве вклада участников в совместную деятельность не происходит смены собственника (п. 1 ст. 278 НК РФ) и не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль. Одновременно такой вклад для данного участника не является и расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Участники договора простого товарищества – плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли.
Налог на прибыль с доходов, полученных от совместной деятельности, уплачивает каждый участник простого товарищества (п. 4 ст. 278 НК РФ).
Ответственный участник ведет учет доходов и расходов, он же определяет финансовые результаты. В соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ ответственный участник обязан определять прибыль каждого участника нарастающим итогом по окончании каждого отчетного (налогового) периода.
Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением.
О суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 3 ст. 278 НК РФ).
Указанные доходы каждая организация-участник, являющаяся плательщиком налога на прибыль, отражает в составе внереализационных доходов и уплачивает с них налог на прибыль в общеустановленном порядке.
Прибыль от совместной деятельности у организации–"упрощенца" учитывается в составе внереализационных доходов. Однако, в отличие от налогоплательщиков с общим режимом налогообложения, "упрощенцы" включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и облагают налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств.
Это связано с тем, что организации, применяющие УСН, признают доходы в целях налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Форма документа, по которой ответственная организация отчитывается о прибыли, причитающейся участникам, Налоговым кодексом РФ не установлена. Именно поэтому организация, ведущая общие дела, имеет право разработать ее самостоятельно. Поскольку для участников товарищества данная форма является первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете, документ должен содержать все необходимые реквизиты в соответствии с Законом о бухгалтерском учете.
Участники простых товариществ в отношении доходов от совместной деятельности уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (п. 3 ст. 286 НК РФ). Ежемесячные авансовые платежи не перечисляются.
Убыток, полученный при совместной деятельности, между участниками не распределяется и в целях налогообложения не учитывается. Если организация является участником совместной деятельности (договора простого товарищества) и по такой деятельности получен убыток, то организация не может уменьшить облагаемую налогом прибыль на сумму такого убытка.
При прекращении совместной деятельности имущество, переданное в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращается владельцам без вознаграждения, если иные условия не установлены соглашением сторон (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).
Для целей налогообложения прибыли при прекращении совместной деятельности раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.
Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников.
В налоговую базу не включается стоимость принадлежащей участнику договора простого товарищества доли имущества, выделенного из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, но только в пределах вклада, внесенного участником простого товарищества.
Доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами (п. 9 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Плательщики налога на прибыль включают эти доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества.
Согласно п. 6 ст. 278 НК РФ отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано в совместную деятельность, не признается убытком в целях налогообложения прибыли.
При прекращении действия договора простого товарищества возможно, что доходы, полученные товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода перед окончанием совместной деятельности, окажутся меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. В этом случае, согласно п. 5 ст. 278 НК РФ, ранее отраженные в налоговом учете доходы не корректируются, т. е. налог на прибыль в сторону уменьшения не пересчитывается.
Налог на добавленную стоимость
В отношении НДС действует порядок, установленный ст. 174.1 НК РФ, согласно которой обязанности плательщика НДС исполняет тот участник простого товарищества, который ведет общий учет операций.
В соответствии со ст. 174.1 НК РФ НДС исчисляется и уплачивается по операциям в рамках договора простого товарищества.
Вклад, внесенный в совместную деятельность денежными средствами или иным имуществом (основными средствами, материалами, товарами и т.п.), НДС не облагается.
При передаче имущества участнику договора простого товарищества (или его правопреемнику) в случае выдела доли участника из общего имущества или раздела общего имущества (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) НДС восстанавливать не нужно.
Плательщиком НДС по операциям, согласно договору простого товарищества, признается любая организация, на которую возложена обязанность по ведению общих дел. При этом неважно, является она плательщиком НДС по основной деятельности или не является. Следовательно, исчислять НДС с указанных операций должны, в том числе, организации, применяющие УСН, а также те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), относящихся к совместной деятельности, данный участник от своего имени должен выставлять покупателям счета-фактуры и уплачивать НДС в бюджет (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).
В бухгалтерии участника, ответственного за ведение учета операций по совместной деятельности, ведется в общеустановленном порядке единый журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и составляются единые книги покупок и продаж, при этом в них вносятся все счета-фактуры, относящиеся как к совместной деятельности, так и к своей собственной финансово-хозяйственной деятельности.
Ведение отдельных журналов и книг для совместной деятельности налоговым законодательством не предусмотрено. Для выполнения требования п. 3 ст. 174.1 НК РФ о раздельном учете НДС по договору простого товарищества и иным производимым операциям в книгу покупок и книгу продаж, по нашему мнению, можно ввести дополнительную графу "НДС по совместной деятельности", где обобщить информацию о суммах НДС, относящихся к совместной деятельности.
Поскольку товарищ, ведущий общие дела, исполняет обязанности налогоплательщика, он представляет декларацию по НДС по месту своего учета.
Участник, осуществляющий расчеты по НДС, вправе применить налоговый вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным для совместной деятельности.
Для этого необходимо получить от поставщиков (подрядчиков) счета-фактуры, оформленные на имя участника, который ведет общие дела.
Вычет предоставляется при соблюдении необходимых условий, а именно: если товары (работы, услуги) приобретены для налогооблагаемых операций и приняты на учет (имеются подтверждающие первичные документы), участник имеет счет-фактуру от продавца, выставленный на его имя, и документы, подтверждающие уплату налога (если факт уплаты является обязательным условием для вычета).
В целях получения права на вычеты по НДС необходимо осуществлять раздельный учет данного налога по операциям договора простого товарищества и иным производимым операциям (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
При прекращении договора о совместной деятельности происходит раздел имущества, находящегося в общей собственности.
Имущество, передаваемое каждому из участников, не облагается налогом в пределах стоимости первоначального вклада, что следует из подп. 6 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Со стоимости имущества, превышающей указанный лимит, участник обязан исчислить НДС, поскольку получение имущества в размере, превышающем стоимость первоначального вклада, признается реализацией товаров (работ, услуг).
Налог на имущество
Налогом на имущество у российских организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в том числе внесенное в совместную деятельность.
Имущество, используемое в совместной деятельности, как правило, состоит из имущества, внесенного участниками в качестве вклада, и имущества, приобретенного и (или) созданного в период совместной деятельности.
Налог с каждого вида имущества исчисляется в соответствии со ст. 377 НК РФ.
Так, каждый участник простого товарищества исчисляет и уплачивает налог не только с переданного, но и с приобретенного (созданного) имущества.
Налог по внесенному в совместную деятельность имуществу каждый участник рассчитывает исходя из остаточной стоимости имущества, отраженной в учете.
Имущество, которое приобретено и (или) создано при совместной деятельности, является общим и учитывается на отдельном балансе простого товарищества.
Налог на имущество по нему каждый участник уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность.
Если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то она распространяется только на этого участника.
Для того чтобы участники простого товарищества могли правильно исчислить и уплатить налог на имущество, подать по нему налоговую отчетность, товарищ, который ведет бухгалтерский учет общего имущества, обязан сообщать им:
– сведения об остаточной стоимости общего имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода (для определения налоговой базы по налогу);
– сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей (для определения суммы налога по имуществу, приобретенному (созданному) в процессе совместной деятельности);
– иную информацию, необходимую для определения налоговой базы.
Сообщить указанные сведения товарищам участник, ведущий общие дела, должен не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, т.е. не позднее 20 апреля, 20 июля и 20 октября текущего года (п. 2 ст. 377 НК РФ).
В сведениях, передаваемых товарищем, который ведет учет общего имущества, должна быть отражена информация об остаточной стоимости имущества не только на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода, но и на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, а также на последнее число налогового периода.
Каждый товарищ самостоятельно подает в налоговые органы налоговую отчетность по налогу на имущество. При этом организации – участники совместной деятельности не должны исчислять базу по налогу на имущество отдельно в отношении имущества, используемого в деятельности простого товарищества (п. 1 ст. 376 НК РФ).
Заметим, что и сами формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций не позволяют обособить сведения по имуществу, относящемуся к деятельности простого товарищества, от сведений по прочему имуществу налогоплательщика.
Кроме того, нельзя подавать две декларации, так как это не предусмотрено налоговым законодательством для рассматриваемой ситуации.
Поэтому значение соответствующего показателя "Остаточная стоимость основных средств" за каждый месяц налогового (отчетного) периода разд. 2 налогового расчета и разд. 2 налоговой декларации будет включать в себя и имущество, которое облагается в рамках деятельности простого товарищества.
Бухгалтерская отчетность участников совместной деятельности
Согласно п. 16 ПБУ 20/03 бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности.
В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей.
В Отчете о финансовых результатах причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются: доля участия (вклад) в совместную деятельность; доля в общих договорных обязательствах; доля в совместно понесенных расходах; доля в совместно полученных доходах.
Если организация является участником договора о совместной деятельности, в пояснениях подлежит раскрытию как минимум следующая информация об участии в совместной деятельности: цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т. д.) и вклад в нее; способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность); классификация отчетного сегмента (операционный или географический); стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности; суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
Литература
- Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 24 ноября 2003 г. № 105н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2004. – № 8.
