Сделка заключена, а вот исполнит ли должник свои обязательства? Закон устанавливает права кредитора относительно дополнительных гарантий, которые могли бы обеспечить защиту его финансовых интересов.
Российское законодательство, в частности, предусматривает такую меру, как поручительство. Это сделка, в силу которой поручитель обязуется перед кредитором отвечать наряду с должником в случае неисполнения последним принятого в договоре обязательства.
Поручительство может применяться по всем обязательствам (закон не ограничивает круг обязательств, которые могут быть обеспечены поручительством). На практике наиболее часто поручительство применяется в заемных отношениях.
Что говорит закон
Поручительство – один из способов обеспечения исполнения обязательств, когда поручитель обязуется отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части (п. 1 ст. 329, 361 ГК РФ). Поручительство оформляется договором между поручителем и кредитором, в письменной форме (ст. 362 ГК РФ).
Существенное условие договора поручительства, без которого он не будет считаться заключенным – прямое и четкое указание на того, за кого было выдано поручительство, а также данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором. Целесообразно также закрепить порядок:
а равно и срок согласования поручителем и кредитором условий договора поручительства;
- заключения и вступления договора в силу;
- предоставления и юридического оформления обеспечения исполнения обязательства должником перед поручителем;
- размер и срок оплаты должником услуг поручителя;
- предъявления регрессных требований и возмещения понесенных поручителем убытков;
- размер внесения должником платы за пользование средствами поручителя с момента исполнения последним договора поручительства и до удовлетворения должником регрессных требований поручителя и др.
Стороны договора в данном случае - кредитор по основной сделке и поручитель. Что до должника, то он в договоре не участвует (хотя его заключение, как правило, инициирует именно он).
Основное обязательство часто обеспечивается несколькими поручителями, которые отвечают перед кредитором солидарно (иное может быть установлено договором поручительства).
Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363 ГК РФ).
Поручительство организации прекращается по основаниям, указанным в статье 367 ГК РФ (в т. ч. с прекращением обязательства должника). Должник, исполнивший данное обязательство, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Поручительство. Бухгалтерский учет
Как уже было сказано, чаще всего поручительство применяется при займах. Поэтому будет логично рассмотреть на примерах бухучет при сделке, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица.
Каков должен быть учет у кредитора? Заключая сделку, связанную с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, у кредитора в учете делают следующие записи:
Дебет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»
- получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа;
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 51 «Расчетные счета»
- предоставлены взаем денежные средства;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»
- начислены проценты по займу.
В случае если должник исполнил обязательства в полном объеме, то делаются следующие записи:
Дебет 51 «Расчетные счета» и др. Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» / 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам»
- на банковский счет зачислены возвращенный заем и проценты;
Кредит 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»
- отражено прекращение поручительства.
Предъявление претензий (исков) должнику и/или поручителю отражается записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» / 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
- предъявлена претензия (иск) должнику и/или поручителю.
Удовлетворение претензионных (исковых) требований найдет следующее отражение:
Дебет. 51 «Расчетные счета» и др. Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
- на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска);
Кредит 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»
- отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.
При исполнении поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.
Теперь рассмотрим учет у должника. Как уже было сказано, отношения должника и поручителя могут быть оформлены договором о предоставлении услуг поручительства, по условиям которого должник нередко уплачивает поручителю вознаграждение в согласованном размере. При осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, должник сделает следующие записи.
Относительно вознаграждения поручителю по начислению задолженности поручителю по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС):
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору поручительства».
Отражение НДС в составе вознаграждения поручителя:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору поручительства».
Операция по принятию к налоговому вычету суммы «входного» НДС:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Перечисление вознаграждение поручителю с банковского счета:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору поручительства» Кредит 51 «Расчетные счета».
Теперь рассмотрим схему проводок по получению и возврата займа.
Дебет 51 «Расчетные счета» и др. Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
- на банковский счет зачислен денежный заем;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» / 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
- начислена задолженность по процентам за пользование займом.
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» / 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит 51 «Расчетные счета» и др.
- с банковского счета возвращены заимодавцу заем и проценты.
Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает следующую запись:
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» / 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
- отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования.
Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 51 «Расчетные счета»
- с банковского счета перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска):
Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя.
Учет у поручителя
В зависимости от условий договора поручитель может нести ответственность перед кредитором за должника как с ограничением, так и без ограничения срока. В любом случае, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, поручитель включает его сумму в состав своих прочих доходов. Данный доход формирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (НДС).
На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету НДС делаются записи:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору поручительства» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»
- начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению.
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
- начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения.
Дебет 51 «Расчетные счета» и др. Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору поручительства»
- на банковский счет зачислено вознаграждение поручителя.
Факт выдачи поручительства за должника отражается следующим образом:
Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»
- выдано кредитору поручительство за должника.
Прекращение поручительства отражается обратной записью.
Поручитель, исполнивший свое обязательство, т. е. понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в том числе и в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора.
Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 51 «Расчетные счета»
- перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника:
Кредит 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»
- отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.
Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:
Дебет 51 «Расчетные счета» и др. Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
- на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии (иска).
Налоговый учет: налог на прибыль у должника
К поручителю, исполнившему обязательство организации по договору займа, переходят права кредитора по данному обязательству, следовательно, при исполнении поручителем заемного обязательства у организации-должника не возникает доходов (так как не происходит увеличения экономических выгод применительно к п. 1 ст. 41 НК РФ).
На наш взгляд, погашение задолженности перед поручителем по исполненному им заемному обязательству для целей налогообложения учитывается у должника в том же порядке, что и погашение задолженности по заемному обязательству, т. е. как погашение основной суммы займа и уплата процентов по этому займу.
Следовательно, основная сумма займа, выплаченная поручителю, в состав расходов организации не включается (на основании п. 12 ст. 270 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения, подлежащая выплате поручителю, является внереализационным расходом (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
По мнению финансистов, расходы в виде платы за предоставление поручительства необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который данное поручительство приобреталось (п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 27.07.2012 № 03-03-06/1/365).
Налог на прибыль у кредитора
Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные к получению по договору займа, являются внереализационными доходами (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
При применении в налоговом учете метода начисления указанные доходы признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором займа, а также на дату прекращения действия такого договора (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).
При кассовом методе проценты признаются в момент их фактического получения на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Налоговый учет: налог на прибыль у поручителя
Особого порядка для учета сумм, уплаченных кредитору за должника при исполнении обязательства в рамках договора поручительства, а также сумм, поступивших от должника в счет погашения своей задолженности, глава 25 НК РФ не устанавливает.
Сумма денежных средств, уплаченная поручителем кредитору, подлежит компенсации должником, т. е. не является расходом организации-поручителя применительно к пункту 1 статьи 252 НК РФ.
Денежные средства, поступившие от должника в сумме обязательства, исполненного поручителем, не признаются доходом поручителя, поскольку, как указывалось выше, при исполнении обязательства должника у поручителя возникает требование к должнику в сумме исполненного обязательства, т. е. не возникает экономической выгоды (по смыслу положений п. 1 ст. 41 НК РФ).
Вознаграждение по договору поручительства и НДС с 1 января 2017 года
С 1 января 2017 года пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен нормой - подпунктом 15.3, - согласно которой операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком, не будут облагаться НДС.
Нововведения распространятся на договоры, заключенные в январе (и последующие месяцы) 2017 года.
В отношении договоров поручительства, заключенных ранее указанной даты, следует ориентироваться на прежние правила.
Пример 1 сентября 2016 года организация - заимодавец предоставила организации - заемщику безналичный денежный заем на сумму 2 000 000 руб. с целью оплаты ранее приобретенных товаров. Срок пользования займом - 1 мес. (30 дн.), процентная ставка - 10%. Проценты уплачиваются вместе с возвратом займа.
Для обеспечения исполнения будущих обязательств по договору займа организация - заимодавец 31 августа 2016 года заключила договор поручительства с организацией-поручителем. Ответственность поручителя является субсидиарной и установлена в объеме основного долга и причитающихся кредитору процентов в период пользования должником займом (с 1 сентября 2016 года по 30 сентября 2016 года).
Организация - заемщик 31 августа 2016 года уплатило организации-поручителю вознаграждение за оказанную услугу в сумме 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).
В связи с невозможностью возвратить должником к установленному сроку заем с процентами кредитор предъявил претензию поручителю и 15 октября 2016 года востребовал с него сумму долга. Удовлетворение поручителем своих претензионных требований состоялось 7 ноября 2016 года.
Приведенные операции будут отражаться следующими записями:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма (руб.) |
Первичный документ |
|
Учет у заимодавца (кредитора) |
||||
|
Получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа: 2 000 000 руб. + (10% x 2 000 000 руб.) |
008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные» |
2 200 000 |
Договор поручительства |
|
|
С расчетного счета предоставлены взаем денежные средства |
58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» |
51 «Расчетные счета» |
2 000 000 |
Договор займа; Выписка банка по расчетному счету |
|
Начислены проценты по займу: (10% x 2 000 000 руб.) |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам» |
91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» |
200 000 |
Договор займа; Бухгалтерская справка; |
|
Предъявлена претензия поручителю в связи с отказом заемщика вернуть долг: - в части предоставленного займа |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» |
58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» |
2 000 000 |
Договор поручительства |
|
Предъявлена претензия поручителю в связи с отказом заемщика вернуть долг: -в части начисленных процентов |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам", |
200 000 |
Договор поручительства |
|
На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной поручителем претензии (2 000 000 руб. + 200 000 руб.) |
51 «Расчетные счета» |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» |
2 200 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника |
008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» |
2 200 000 |
Договор поручительства |
|
|
Учет у заемщика (должника) |
||||
|
Начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению: - на сумму услуги без НДС |
91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору поручительства» |
100 000 |
Договор о предоставлении услуг поручительства |
|
Начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению: - на сумму НДС |
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору поручительства» |
18 000 |
Счет-фактура |
|
С расчетного счета перечислено вознаграждение |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору поручительства» |
51 «Расчетные счета» |
118 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС |
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» |
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» |
18 000 |
Счет-фактура |
|
На расчетный счет зачислен денежный заем |
51 «Расчетные счета» |
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» |
2 000 000 |
Договор займа; Выписка банка по расчетному счету |
|
Начислена задолженность по процентам за пользование займом (10% x 1 000 000 руб.) |
91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» |
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» |
200 000 |
Договор займа; бухгалтерская справка |
|
Отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования: (1 000 000 руб. + 100 000 руб.) |
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 "Расчеты по претензиям» |
2 200 000 |
Документы, подтверждающие исполнение обязательства, Бухгалтерская справка-расчет |
|
С расчетного счета перечислена сумма удовлетворенной претензии поручителя |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» |
51 «Расчетные счета» |
2 200 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Учет у поручителя |
||||
|
Начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору поручительства» |
91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» |
118 000 |
Договор о предоставлении услуг поручительства |
|
Начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы причитающегося вознаграждения |
91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» |
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» |
18 000 |
Счет-фактура |
|
На расчетный счет зачислено причитающееся поручителю вознаграждение |
51 «Расчетные счета» |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору поручительства» |
118 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
кредитору поручительство за должника: (2 000 000 руб. + (10% x 2 000 000 руб.) |
009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» |
2 200 000 |
Договор поручительства |
|
|
Перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» |
51 «Расчетные счета» |
2 200 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника |
009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» |
2 200 000 |
Извещение должника, Бухгалтерская справка |
|
|
На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии |
51 «Расчетные счета» |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» |
2 200 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
