Прокат. Бухгалтерский учет и налогообложение.

Деятельность по предоставлению предметов в прокат получила большое распространение в последнее время. 

Чаще всего в прокат выдается спортивный инвентарь (коньки, лыжи, теннисные ракетки и т. п.), компьютеры, бытовая, фото- и видеотехника.

В последнее время появилась такая услуга, как грязезащитные ковры напрокат, которые пользуются спросом у торговых предприятий и других организаций с большим потоком посетителей. 

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по договору проката.

Гражданско-правовые отношения

Отметим, что прокат — это лишь одна из разновидностей аренды.

В Гражданском кодексе параграф 2 «Прокат» входит в главу 34 «Аренда», то есть общие положения об аренде относятся также и к прокату.

Но положения Гражданского кодекса налагают на данную разновидность аренды дополнительные ограничения и особенности, которые и отличают договор проката от остальных видов аренды. 

По договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование (п. 1 ст. 626 Гражданского кодекса РФ).

Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей.

Договор проката заключается в письменной форме и является публичным договором (пп. 2, 3 ст. 626 ГК РФ). То есть организация, которая осуществляет деятельность по предоставлению движимого имущества в аренду по договору проката, должна заключить его в письменном виде с каждым, кто к ней обратится.

Также согласно Гражданскому кодексу договор проката заключается на срок до одного года (п. 1 ст. 627 ГК РФ). При этом правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на возобновление договора аренды к договору проката не применяются (п. 2 ст. 627 ГК РФ).

Отметим, арендатор вправе отказаться от договора проката в любое время, письменно предупредив о своем намерении арендодателя не менее чем за десять 
дней (п. 3 ст. 627 ГК РФ). В этом случае арендодатель обязан вернуть арендатору соответствующую часть полученной арендной платы, исчисляя ее со дня, следующего за днем фактического возврата имущества (п. 2 ст. 630 ГК РФ).

К числу особенностей договора проката также относится и то, что капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя.

Также не допускается сдача в субаренду имущества, предоставленного арендатору по договору проката, передача им своих прав и обязанностей по договору проката другому лицу, а также предоставление этого имущества в безвозмездное пользование, залог арендных прав и внесение их в качестве имущественного вклада в хозяйственные товарищества и общества или паевого взноса в производственные кооперативы (ст. 631 ГК РФ).

Рассмотрим порядок ведения учета операций проката у обеих сторон — у арендодателя и у арендатора.

Учет операций проката у арендодателя

Бухгалтерский учет

Предмет проката относится к объектам основных средств

Имущество, предназначенное для предоставления в прокат и отвечающее требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, является объектом ОС и отражается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 5 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При передаче такого имущества в прокат его выбытия в смысле п. 29 ПБУ 6/01 не происходит, поэтому для контроля за таким имуществом целесообразно открыть аналитические счета к счету 03:

- 03-о "  "Доходные вложения в материальные ценности в организации";

- 03-п " "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат".

В этом случае при передаче и возврате предмета проката организация производит соответствующие бухгалтерские записи в аналитическом учете по счету 03.

Стоимость объекта ОС, предоставляемого в прокат, погашается посредством начисления амортизации в установленном в организации порядке, которая отражается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно (п. 17 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Предмет проката в составе МПЗ

Однако согласно абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 такие активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ.

То есть в этом случае предмет проката будет учтен организацией на счете 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Далее, на дату передачи предмета проката в эксплуатацию, в данном случае при передаче предмета проката клиенту, фактическая себестоимость вышеуказанного имущества признается расходом организации по обычным видам деятельности и списывается со счета 10 в дебет счета 20 "Основное производство" (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Как правило, в целях обеспечения контроля за сохранностью такого имущества организация может отражать его стоимость на отдельном забалансовом счете, например 013 "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. и со сроком полезного использования свыше 12 месяцев".

В тоже время имущество предназначено для сдачи в прокат, следовательно, его стоимость может отражаться на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" (Инструкция по применению Плана счетов). При этом переданное в аренду имущество учитывается на счете 011 в сумме, установленной договором.

Арендная плата

В бухгалтерском учете для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью, то есть арендная плата (п. 5 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99)). 

Выручка отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 «Выручка».

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация услуг на территории РФ, в том числе услуг проката, признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется как стоимость услуг проката, установленная договором, без учета НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Бухгалтерская запись по начислению НДС производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов:

Сумма НДС, исчисленная с арендной платы отражаться по дебету счета 90 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

предоплата

Если организацией за прокат получена предоплата, то в этом случае моментом определения налоговой базы по НДС является дата получения предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база определяется как сумма полученной предоплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).

НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная с полученной предоплаты, может отражаться по дебету счета 62 на отдельном аналитическом счете, например 62-НДС-ав "НДС, исчисленный с суммы полученной предоплаты", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Далее, на дату оказания услуг у организации снова наступает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг проката, установленная договором, без учета НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Одновременно НДС, исчисленный с полученной предоплаты, принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ. При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 68 и кредиту счета 62-НДС-ав (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Предмет проката относится к МПЗ

Предмет проката для целей налогового учета не является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ. Его стоимость включается в состав материальных расходов организации в месяце ввода в эксплуатацию, то есть в месяце передачи его клиенту (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Предмет проката относится к объектам основных средств

Сумма начисленной амортизации ежемесячно включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Арендная плата

Денежные средства полученные организацией  в качестве предварительной оплаты и при определении налоговой базы в качестве дохода не учитываются согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В налоговом учете средства, полученные от сдачи имущества в аренду, признаются внереализационными доходами (п. 4 ст. 250 НК РФ), за исключением случаев, когда эти доходы считаются выручкой по основной деятельности и относятся к доходам от реализации. 

Вопрос о том, как именно будут признаваться доходы от проката (выручка или прочие  вне реализационные доходы), организации необходимо решить самостоятельно с учетом рекомендаций Минфина России (письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/74), в которых фактически указываются два критерия для отнесения арендных доходов к выручке по основной деятельности:

- предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности;

- деятельность осуществляется на систематической основе. 

Организация, для которой предоставление имущества в прокат является предметом деятельности, плату по договору проката (без учета НДС) ежемесячно относит к доходам от реализации на последнее число месяца (п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250, п. 1 ст. 248, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Пример.

Первоначальная стоимость киноаппаратуры в бухгалтерском и налоговом учете составляет 240 000 руб., сумма ежемесячно начисляемой амортизации – 5 000 руб.

Сумма ежемесячной платы за прокат киноаппаратуры составляет 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.) и внесена в кассу организации при выдаче предмета проката.

Предмет проката передан клиенту 1 августа и возвращен им 31 августа.

В установленный договором срок клиент вернул киноаппаратуру.

Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

В учете организации, занимающейся предоставлением услуг проката передачу киноаппаратуры клиенту и его возврат по окончании срока проката следует отразить следующим образом:

1 августа:

Дебет счета 20 Кредит счета 02

- 5 000 руб. - Начислена амортизация по киноаппаратуре на основании Бухгалтерской справки расчета;

Дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат" Кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности в организации"

-240 000 руб. - Киноаппаратура передана клиенту. При этом составляется акт приемки-передачи имущества в прокат;

Дебет счета 50 Кредит счета 62 «Расчеты по полученным за услуги авансам и предоплатам»

-60 000 руб.- Получена предоплата за прокат киноаппаратуры. При этом составляется Справка-отчет кассира-операциониста и Приходный кассовый ордер;

Дебет счета 62 "НДС, исчисленный с суммы полученной предоплаты" Кредит счета 68/НДС

-10 000 руб. - Исчислен НДС с суммы полученной предоплаты (60 000x 20/120) и составлен счет-фактура;

31 августа:

Дебет счета 62 Кредит счета 91-1

- 60 000 руб. - Признан доход от оказанных услуг проката согласно условиям Договора проката. Выставлен акт и составлена  Бухгалтерская справка;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68/НДС

-10 000 руб. - Начислен НДС и выставлен счет-фактура;

Дебет счета 62 "Расчеты по полученным за услуги авансам и предоплатам" Кредит счета 62

- 60 000 руб.- Отражен зачет полученной предоплаты в счет оплаты оказанных услуг проката. Составлена  Бухгалтерская справка;

Дебет счета 68/НДС Кредит счета 62 "НДС, исчисленный с суммы полученной предоплаты"

-10 000 руб. - НДС, исчисленный с полученной предоплаты, принят к вычету. Составлен счет-фактура;

Дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности в организации" Кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат"

-240 000 руб. - Получена киноаппаратура от клиента. Составлен Акт приемки-передачи велотренажера.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
1 августа
Начислена амортизация по киноаппаратуре	20	02	5 000	Бухгалтерская справка-расчет
Киноаппаратура передана клиенту	03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат"	03 "Доходные вложения в материальные ценности в организации"	240 000	Акт приемки-передачи имущества в прокат
Получена предоплата за прокат киноаппаратуры	50	62 "Расчеты по полученным за услуги авансам и предоплатам"	60 000	Справка-отчет кассира-операциониста, Приходный кассовый ордер
Исчислен НДС с суммы полученной предоплаты (60 000x 20/120)	62 "НДС, исчисленный с суммы полученной предоплаты"	68/НДС	10 000	Счет-фактура
31 августа
Признан доход от оказанных услуг проката	62	90-1	60 000	Договор проката, Бухгалтерская справка
Начислен НДС	90-3	68/НДС	10 000	Счет-фактура
Отражен зачет полученной предоплаты в счет оплаты оказанных услуг проката	62 "Расчеты по полученным за услуги авансам и предоплатам"	62	60 000	Бухгалтерская справка
НДС, исчисленный с полученной предоплаты, принят к вычету	68/НДС	62 "НДС, исчисленный с суммы полученной предоплаты"	10 000	Счет-фактура
Получена киноаппаратура от клиента	03 "Доходные вложения в материальные ценности в организации"	03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат"	240 000	Акт приемки-передачи велотренажера

Учет операций проката у арендатора

Бухгалтерский учет

Если в прокат получено основное средство, то, поскольку договор проката является разновидностью договора аренды, полученные в прокат объекты необходимо отразить на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». 

Расчеты по оплате стоимости проката будут отражаться в учете арендатора по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму «входного» НДС по арендной плате можно будет принять к вычету, если данные расходы будут направлены на ведение деятельности, облагаемой НДС. 

Налог на прибыль организаций

Стоимость услуг проката в налоговом учете может быть учтена в качестве прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом основным критерием для признания таких расходов для целей налогообложения прибыли будет их обоснованность и документальная подтвержденность.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 

Пример.

Организация решила взять напрокат фотоаппаратуру сроком на 1 месяц и произвела предоплату в размере арендной платы.

Стоимость проката за оборудование была установлена в размере 60 000 руб. (в т. ч. НДС — 10 000 руб.).

Оценочная стоимость взятого в прокат оборудования составила 150 000 руб.

В установленный договором срок клиент вернул киноаппаратуру.

Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Данные операции в учете арендатора следует отразить следующим образом: 

Дебет счета 001

– 150 000 руб. — отражено арендованное основное средство;

Дебет счета 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит счета 51

– 60 000 руб. — отражен аванс арендодателю в размере арендной платы;

Дебет счета 26 Кредит счета 60

– 50 000 руб. — признан прочий расход в виде арендной платы;

Дебет счета 19 Кредит счета 60

– 10 000 руб. — отражен «входной» НДС по стоимости арендной платы;

Дебет счета 68/НДС Кредит счета 19

– 10 000 руб. — предъявлен НДС по стоимости арендной платы к вычету из бюджета;

Дебет счета 60 Кредит счета 60 субсчет «Авансы выданные»

– 60 000 руб. — зачтен аванс поставщику;

Кредит счета 001

– 150 000 руб. — отражен возврат арендованного основного средства; 

Залог в учете операций проката

Часто при передаче относительно дорогостоящего предмета проката с клиента взимается не только плата за пользование этим предметом (плата за прокат), но и взимается залоговая стоимость арендованного имущества, которая будет возвращена ему после того, как он принесет это имущество обратно.

Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому при надлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 ГК РФ). 

Учет залога у арендодателя

Бухгалтерский учет

поступление залога

Сумма поступившего залога за сданный в прокат объект не признается доходом организации (п. 3 ПБУ 9/99) и отражается по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Одновременно сумма полученного обеспечения учитывается арендодателем на забалансовом счете 008«Обеспечения обязательств и платежей полученные». 

залог за предмет проката при невозврате имущества

В случае получения арендодателем залога за предмет проката при невозврате имущества арендатором фактически происходит его реализация на дату, когда должен был состояться его возврат, если только договором прямо не определено, что удержание суммы залога в таком случае является штрафной санкцией по отношению к арендодателю.

При реализации объекта арендодатель признает прочий доход в сумме выручки от реализации, которой является его залоговая стоимость (пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).

В учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы». 

Остаточная стоимость выбывшего объекта списывается с бухгалтерского учета организации и признается прочим расходом (пп. 29, 31 ПБУ 6/01, пп. 11, 16, 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если же невозвращенный предмет залога был ранее принят к учету в составе материально-производственных запасов, то его стоимость уже была списана ранее в момент передачи его в эксплуатацию. В этом случае необходимо только списать его с забалансового счета, на котором он учитывался.

Зачет залога в счет оплаты невозвращенного имущества отражается по дебету счета 76. 

Одновременно сумма залога списывается со счета 008. 

остаточная стоимость невозвращенного предмета проката превысила сумму выручки от его реализации

В тех случаях, когда остаточная стоимость невозвращенного предмета проката, учтенного арендодателем в составе активов на счете 03, превысила сумму выручки от его реализации (за минусом НДС), то речь идет о реализации амортизируемого имущества с убытком, который учитывается в особом порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Поскольку в бухгалтерском учете расход в виде остаточной стоимости реализованного объекта ОС признается в полной сумме, а в налоговом учете — нет, возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». По мере признания в налоговом учете убытков от продажи объекта ОС ОНА уменьшается (погашается) (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производятся обратные записи по указанным счетам. 

предмет проката возвращен позднее ранее согласованной даты

В том случае, когда предмет проката возвращен позднее ранее согласованной даты, фактически арендодатель имеет право на получение арендной платы за дополнительное время аренды предмета проката.

В таком случае арендодателю необходимо будет учесть выручку от оказания услуг проката по согласованной сторонами цене при заключении договора аренды и в обычном порядке начислить НДС. При этом арендодатель при возврате залога удержит из его суммы задолженность арендатора по дополнительным арендным платежам.

предмет проката возвращен с повреждениями

Если же предмет проката возвращен с повреждениями (например, техника возвращена с видимыми царапинами на корпусе), то порядок исчисления суммы ущерба, как правило, устанавливается условиями заключенного договора проката. В таком случае залог также будет возвращен клиенту за минусом ущерба за повреждение предмета проката. 

Налог на прибыль организаций

Получение и возврат залога

Полученная залоговая стоимость предмета проката в налоговом учете не включается в состав доходов организации согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Соответственно, при ее возврате не возникает расхода, поскольку ранее данная сумма не признавалась доходом. Кроме того, такие затраты не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Не возврат предмет проката и удержание залога

Полученная залоговая стоимость предмета проката в налоговом учете не включается в состав доходов организации согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Стоимость имущества, переданного в прокат (без учета НДС), признается выручкой от реализации на дату перехода права собственности на предмет проката к клиенту (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

То есть, на дату перехода права собственности на предмет проката организация признает доход от реализации в сумме полученной выручки без учета НДС (в данном случае - в размере суммы залога) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на остаточную стоимость объекта ОС, которая определяется как разница между его первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией (пп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В общем случае организация, применяющая УСН, признает доходы от реализации на дату поступления денежных средств от покупателя (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В тоже время, при определении объекта налогообложения организации, применяющие УСН, не учитывают доходы, указанные в ст. 251 Налогового кодекса РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Следовательно, полученная залоговая стоимость предмета проката доходом не признается согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом,  на дату получения залога поступившие денежные средства не могут рассматриваться в качестве выручки и не учитываются при формировании налогооблагаемой базы.

Соответственно, при возврате залога не возникает расхода, поскольку ранее данная сумма не признавалась доходом.

Не возврат предмет проката и удержание залога

На дату невозврата клиентом предмета проката арендованное имущество  признается реализованным.

Поэтому доход от реализации предмета проката признается организацией на дату перехода права собственности на него к клиенту.

Что касается остаточной стоимости реализуемого объекта ОС, то она не учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, поскольку такой расход не предусмотрен в закрытом перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.03.2014 N 03-11-11/8833). Подробно этот вопрос рассмотрен в Практическом пособии по УСН.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Денежный залог, полученный в обеспечение договора проката, не связан с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, при его получении объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, и, соответственно, момента определения налоговой базы, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, у организации не возникает.

В отношении же исчисления НДС с суммы штрафных санкций возникает спорная ситуация.

Ведь, по сути, здесь не происходит реализации товаров или услуг, а есть -факт возмещения причиненного ущерба или взыскания пеней за просрочку возврата предмета проката. 

В свою очередь специалисты Минфина России разъясняют, что денежные средства, полученные за нарушение договорных обязательств, следует относить к суммам, связанным с оплатой этих товаров (работ, услуг), и эти суммы должны облагаться НДС (письма Минфина России от 11.01.2011 № 03-07-11/01, от 20.05.2010 № 03-07-11/189).

НДС в этом случае начисляется на дату, когда должен был произойти возврат предмета проката, который так и не был возвращен (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ).

Поскольку сумма залога получена и дополнительных денег от арендатора уже не получить, то при невозврате объекта сумма залога фактически превращается в выручку организации, которая включает в себя НДС.

Таким образом, необходимо будет начислить НДС из суммы залога по расчетной ставке. 

Однако судьи высказывают иное мнение.

Так, Президиум ВАС РФ считает, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, поэтому обложению НДС не подлежат (пост. Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07).

В свою очередь судьи Московского округа (пост. ФАС МО от 28.07.2009 № КГ-А40/6668-09) разъясняют, что неустойка имеет самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС, в связи с чем у плательщика не может возникнуть обязанность по включению этих сумм в базу по НДС. 

По нашему мнению, при невозврате клиентом предмета проката он считается реализованным, т.е. на эту дату у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС со стоимости проданного предмета проката на основании пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ.

Учет залога у арендатора

Сумма залога, переданного арендодателю по договору проката, будет отражаться по дебету счета 76. При этом сумму выданного залога также необходимо будет отразить на забалансовом счете 009«Обеспечения обязательств и платежей выданные».

В случае если сумма залога полностью или частично не будет возвращена арендодателем арендатору в связи с невозвратом предмета проката или его повреждением, то невозвращенную сумму залога можно учесть в составе прочих расходов в бухгалтерском учете (на счете 91 субсчет 2 «Прочие расходы») и в составе внереализационных расходов — в налоговом учете (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) как признанную должником санкцию за нарушение договорных обязательств. Главное, чтобы данные санкции были прямо поименованы в договоре проката.

Кроме этого сумму залога необходимо будет списать с забалансового счета 009

Если же возврат залога произведен в полной сумме, то арендатор просто оприходует эти средства. Сумму возвращенного залога также необходимо будет списать с забалансового счета 009. 

Пример.

Организация, предоставляющая услуги  проката, передала в прокат профессиональный фотоаппарат сроком на один месяц.

Арендная плата равна 60 000 руб. (в т.ч. НДС-10 000 руб.) и уплачивается по истечении срока договора проката.

Согласно договору проката залоговая стоимость предмета проката установлена в сумме 60 000 руб. и вносится арендатором на расчетный счет организации при получении предмета проката в пользование. При возврате предмета проката залог возвращается арендатору.

Договором проката установлено, что в случае невозврата предмета проката в срок, установленный договором проката, он считается выкупленным арендатором, а сумма денежного залога засчитывается в оплату его выкупной стоимости.

В процессе использования был фотоаппарат разбит и безнадежно испорчен.

Фотоаппарат учитывается организацией в составе основных средств (ОС).

Первоначальная стоимость фотоаппарата в бухгалтерском и налоговом учете составляет 100 000 руб., сумма начисленной амортизации на дату продажи (дату не возврата предмета проката) - 60 000 руб.

Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Рассмотрим, как данные операции отражаются в учете арендодателя и арендатора. 

Учет у арендодателя:

В учете организации-арендодателя передачу арендатору предмета проката, а также его невозврат арендатором по окончании срока проката, если обязательства арендатора обеспечиваются денежным залогом, который в случае невозврата предмета проката засчитывается в оплату клиентом его стоимости следует отразить следующим образом:

На дату передачи предмета проката клиенту и получения от него залоговой стоимости предмета проката:

Дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат" Кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности в организации"

- 100 000 руб. - Фотоаппарат передан клиенту.  Составлен Акт приемки-передачи имущества в прокат;

Дебет счета 51 Кредит счета 76

- 60 000 руб. - Получена залоговая стоимость фотоаппарата  согласно условиям Договора проката. Поступление денежных средств подтверждено Выпиской банка по расчетному счету;

Дебет счета 008

- 60 000 руб. - Залоговая стоимость фотоаппарата, внесенная клиентом, включена в состав обеспечений обязательств полученных. Составлена Бухгалтерская справка;

На дату окончания срока действия договора проката:

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1

- 60 000 руб. - По окончании оказания услуг аренды признана выручка согласно условиям Договора проката. Выставлен акт и составлена Бухгалтерская справка;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68/НДС

-10 000 руб. - Начислен НДС с реализации услуг аренды. Составлен счет-фактура;

Дебет счета 51 Кредит счета 62

- 60 000 руб. - Получена арендная плата. Поступление денежных средств подтверждено Выпиской банка по расчетному счету;

На дату признания предмета проката выкупленным арендатором в связи с его невозвратом в установленный срок:

Дебет счета 62 Кредит счета 91-1

- 60 000 руб. - Доход от продажи предмета проката включен в состав прочих доходов организации на основании условий Договора проката. Выставлен Акт приемки-передачи оказанных услуг и составлена Бухгалтерская справка;

Дебет счета 03 "Выбытие материальных ценностей" Кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат"

-100 000 руб. - Отражена первоначальная стоимость выбывающего предмета проката. Составлен Акт о приеме-передаче объекта основных средств. Сделана отметка о выбытии предмета проката в инвентарной  карточке учета объекта основных средств;

Дебет счета 02 Кредит счета 03 "Выбытие материальных ценностей"

-60 000 руб. - Отражена амортизация, начисленная по выбывающему предмету проката.

Дебет счета 91-2 Кредит счета 03 "Выбытие материальных ценностей"

- 40 000 руб. - Остаточная стоимость выбывающего предмета проката включена в состав прочих расходов организации (100 000 - 60 000).

Дебет счета 91-2 Кредит счета  68/НДС

- 10 000 руб. - Начислен НДС (60 000 / 120 x 20). Составлен счет-фактура;

Дебет счета 76  Кредит счета  62

-60 000 руб. - Залоговая стоимость фотоаппарата зачтена в счет его оплаты. Составлена Бухгалтерская справка;

Кредит счета  008

-60 000 руб. - Списана сумма обеспечения, зачтенная в оплату выкупной стоимости предмета проката. Бухгалтерская справка;

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату передачи предмета проката клиенту и получения от него залоговой стоимости предмета проката
Фотоаппарат передан клиенту	03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат"	03 "Доходные вложения в материальные ценности в организации"	100 000	Акт приемки-передачи имущества в прокат
Получена залоговая стоимость фотоаппарата	51	76	60 000	Договор проката, Выписка банка по расчетному счету
Залоговая стоимость фотоаппарата, внесенная клиентом, включена в состав обеспечений обязательств полученных	008		60 000	Бухгалтерская справка
На дату окончания срока действия договора проката
По окончании оказания услуг аренды признана выручка	62	90	60 000	Договор проката, Акт приемки-передачи имущества в прокат, Бухгалтерская справка
Начислен НДС с реализации услуг аренды	90-3	68/НДС	10 000	Счет-фактура
Получена арендная плата	51	62	60 000	Выписка банка по расчетному счету
На дату признания предмета проката выкупленным арендатором в связи с его невозвратом в установленный срок
Доход от продажи предмета проката включен в состав прочих доходов организации	62	91-1	60 000	Договор проката, Акт приемки-передачи оказанных услуг, Бухгалтерская справка
Отражена первоначальная стоимость выбывающего предмета проката	03 "Выбытие материальных ценностей"	03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат"	100 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Отражена амортизация, начисленная по выбывающему предмету проката	02	03 "Выбытие материальных ценностей"	60 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Остаточная стоимость выбывающего предмета проката включена в состав прочих расходов организации (100 000 - 60 000)	91-2	03 "Выбытие материальных ценностей"	40 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Начислен НДС (60 000 / 120 x 20)	91-2	68/НДС	10 000	Счет-фактура
Залоговая стоимость фотоаппарата зачтена в счет его оплаты	76	62	60 000	Бухгалтерская справка
Списана сумма обеспечения, зачтенная в оплату выкупной стоимости предмета проката		008	60 000	Бухгалтерская справка

Учет у арендатора:

В учете организации-арендатора получение предмета проката в аренду, а также его невозврат по окончании срока проката, если обязательства арендатора обеспечиваются денежным залогом, который в случае невозврата предмета проката засчитывается в оплату клиентом его стоимости следует отразить следующим образом:

На дату получения предмета проката и перечисления арендатором залоговой стоимости предмета проката:

Дебет счета 001

- 100 000 руб. - Учтен предмет проката в составе арендованных основных средств за балансом. Составлен Акт приемки-передачи имущества в прокат;

Дебет счета 76 Кредит счета 51

- 60 000 руб. - Перечислена залоговая стоимость фотоаппарата согласно условиям Договора проката. Перевод денежных средств подтвержден Выпиской банка по расчетному счету;

Дебет счета 009

- 60 000 руб. - Залоговая стоимость фотоаппарата, внесенная арендатором, включена в состав обеспечений обязательств выданных. Составлена Бухгалтерская справка;

На дату окончания срока действия договора проката:

Дебет счета 20 Кредит счета 60

- 50 000 руб. - По окончании оказания услуг аренды в расходах признана арендная плата на  основании Договора проката, Акта приемки-передачи оказанных услуг. Составлена Бухгалтерская справка;

Дебет счета 19 Кредит счета 60

-10 000 руб. - Начислен НДС с арендной платы на основании полученного счета-фактуры;

Дебет счета 68/НДС Кредит счета 19

-10 000 руб. - НДС с арендной платы предъявлен к вычету из бюджета на основании полученного счета-фактуры;

Дебет счета 60 Кредит счета 51

- 60 000 руб. - Перечислена  арендная плата. Перевод денежных средств подтвержден Выпиской банка по расчетному счету;

На дату признания предмета проката выкупленным арендатором в связи с его невозвратом в установленный срок:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 76

- 60 000 руб. - Отражен признанный должником расход по возмещению залоговой стоимости фотоаппарата в соответствии с условиями Договора проката,  Составлена Бухгалтерская справка – расчет;

Кредит счета 001

- 100 000 руб. - Списан с забалансового учета арендованный фотоаппарат. Составлен Акт приемки-передачи имущества в прокат. ,  Составлена Бухгалтерская справка – расчет;

Кредит счета 009

- 60 000 руб. - Списана сумма обеспечения, зачтенная в оплату выкупной стоимости предмета проката. Составлена Бухгалтерская справка;

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату получения предмета проката и перечисления арендатором залоговой стоимости предмета проката
Учтен предмет проката в составе арендованных основных средств за балансом	001		100 000	Акт приемки-передачи имущества в прокат
Перечислена залоговая стоимость фотоаппарата	76	51	60 000	Договор проката, Выписка банка по расчетному счету
Залоговая стоимость фотоаппарата, внесенная арендатором, включена в состав обеспечений обязательств выданных	009		60 000	Бухгалтерская справка
На дату окончания срока действия договора проката
По окончании оказания услуг аренды в расходах признана арендная плата	20	60	50 000	Договор проката, Акт приемки-передачи оказанных услуг, Бухгалтерская справка
Начислен НДС с арендной платы	19	60	10 000	Счет-фактура
НДС с арендной платы предъявлен к вычету из бюджета	68/НДС	19	10 000	Счет-фактура
Перечислена  арендная плата	60	51	60 000	Выписка банка по расчетному счету
На дату признания предмета проката выкупленным арендатором в связи с его невозвратом в установленный срок
Отражен признанный должником расход по возмещению залоговой стоимости фотоаппарата	91-2	76	60 000	Договор проката, Бухгалтерская справка - расчет
Списан с забалансового учета арендованный фотоаппарат		001	100 000	Бухгалтерская справка
Списана сумма обеспечения, зачтенная в оплату выкупной стоимости предмета проката		009	60 000	Бухгалтерская справка

Пример. Остаточная стоимость невозвращенного предмета проката превысила сумму выручки от его реализации

Организация, предоставляющая услуги  проката, передала в прокат профессиональный фотоаппарат сроком на один месяц.

Арендная плата равна 60 000 руб. (в т.ч. НДС-10 000 руб.) и уплачивается по истечении срока договора проката.

Согласно договору проката залоговая стоимость предмета проката установлена в сумме 36 000 руб. и вносится арендатором на расчетный счет организации при получении предмета проката в пользование.

При возврате предмета проката залог возвращается арендатору.

Договором проката установлено, что в случае невозврата предмета проката в срок, установленный договором проката, он считается выкупленным арендатором, а сумма денежного залога засчитывается в оплату его выкупной стоимости.

В процессе использования был фотоаппарат разбит и безнадежно испорчен.

Фотоаппарат учитывается организацией в составе основных средств (ОС).

Первоначальная стоимость фотоаппарата в бухгалтерском и налоговом учете составляет 100 000 руб., сумма начисленной амортизации на дату продажи (дату невозврата предмета проката) - 60 000 руб. Оставшийся срок полезного использования — 40 месяцев. 

Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Рассмотрим, как данные операции отражаются в учете арендодателя и арендатора. 

Учет у арендодателя:

Для правильного применения ПБУ 18/02 произведем необходимые расчеты:

В бухгалтерском учете в расходах будет признана в полном объеме остаточная стоимость предмета проката в размере  40 000 руб. (100 000 руб. – 60 000 руб.)

В налоговом  учете сумму убытка в размере 10 000 руб.  (36 000 руб. – 6 000 руб.-40 000 руб.) компания - арендодатель сможет учесть равными долями в течение оставшегося срока амортизации фотоаппарата 40 месяцев. 

В учете организации-арендодателя передачу арендатору предмета проката, а также его невозврат арендатором по окончании срока проката, если обязательства арендатора обеспечиваются денежным залогом, который в случае невозврата предмета проката засчитывается в оплату клиентом его стоимости следует отразить следующим образом:

На дату передачи предмета проката клиенту и получения от него залоговой стоимости предмета проката:

Дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат" Кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности в организации"

- 100 000 руб. - Фотоаппарат передан клиенту.  Составлен Акт приемки-передачи имущества в прокат;

Дебет счета 51 Кредит счета 76

- 36 000 руб. - Получена залоговая стоимость фотоаппарата  согласно условиям Договора проката. Поступление денежных средств подтверждено Выпиской банка по расчетному счету;

Дебет счета 008

- 36 000 руб. - Залоговая стоимость фотоаппарата, внесенная клиентом, включена в состав обеспечений обязательств полученных. Составлена Бухгалтерская справка;

На дату окончания срока действия договора проката:

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1

- 60 000 руб. - По окончании оказания услуг аренды признана выручка согласно условиям Договора проката. Выставлен акт и составлена Бухгалтерская справка;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68/НДС

-10 000 руб. - Начислен НДС с реализации услуг аренды. Составлен счет-фактура;

Дебет счета 51 Кредит счета 62

- 60 000 руб. - Получена арендная плата. Поступление денежных средств подтверждено Выпиской банка по расчетному счету;

На дату признания предмета проката выкупленным арендатором в связи с его невозвратом в установленный срок:

Дебет счета 62 Кредит счета 91-1

- 36 000 руб. - По окончании оказания услуг аренды признана выручка на основании условий Договора проката. Выставлен Акт приемки-передачи оказанных услуг и составлена Бухгалтерская справка;

Дебет счета 03 "Выбытие материальных ценностей" Кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат"

-100 000 руб. - Отражена первоначальная стоимость выбывающего предмета проката. Составлен Акт о приеме-передаче объекта основных средств. Сделана отметка о выбытии предмета проката в инвентарной  карточке учета объекта основных средств;

Дебет счета 02 Кредит счета 03 "Выбытие материальных ценностей"

-60 000 руб. - Отражена амортизация, начисленная по выбывающему предмету проката.

Дебет счета 91-2 Кредит счета 03 "Выбытие материальных ценностей"

- 40 000 руб. - Остаточная стоимость выбывающего предмета проката включена в состав прочих расходов организации (100 000 - 60 000).

Дебет счета 91-2 Кредит счета  68/НДС

- 10 000 руб. - Начислен НДС (60 000 / 120 x 20). Составлен счет-фактура;

Дебет счета 76  Кредит счета  62

-36 000 руб. - Залоговая стоимость фотоаппарата зачтена в счет его оплаты. Составлена Бухгалтерская справка;

Кредит счета  008

-36 000 руб. - Списана сумма обеспечения, зачтенная в оплату выкупной стоимости предмета проката. Составлена  Бухгалтерская справка;

Дебет счета 09  Кредит счета  68/ОНА

- 2 000 руб. - Сформирован ОНА с суммы убытка в налоговом учете, который будет учтен в последующих налоговых периодах (10 000 руб. х 20%). Составлена  Бухгалтерская справка-расчет;

В течение оставшегося срока амортизации фотоаппарата (40 месяцев):

Дебет счета 68/ОНА   Кредит счета 09

-50 руб. (2 000 руб. /40 мес.) -  Погашение ОНА. Составлена  Бухгалтерская справка-расчет;

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату передачи предмета проката клиенту и получения от него залоговой стоимости предмета проката
Фотоаппарат передан клиенту	03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат"	03 "Доходные вложения в материальные ценности в организации"	100 000	Акт приемки-передачи имущества в прокат
Получена залоговая стоимость фотоаппарата	51	76	36 000	Договор проката, Выписка банка по расчетному счету
Залоговая стоимость фотоаппарата, внесенная клиентом, включена в состав обеспечений обязательств полученных	008		36 000	Бухгалтерская справка
На дату окончания срока действия договора проката
По окончании оказания услуг аренды признана выручка	62	90	60 000	Договор проката, Акт приемки-передачи имущества в прокат, Бухгалтерская справка
Начислен НДС с реализации услуг аренды	90-3	68/НДС	10 000	Счет-фактура
Получена арендная плата	51	62	60 000	Выписка банка по расчетному счету
На дату признания предмета проката выкупленным арендатором в связи с его невозвратом в установленный срок
Доход от продажи предмета проката включен в состав прочих доходов организации	62	91-1	36 000	Договор проката, Акт приемки-передачи оказанных услуг, Бухгалтерская справка
Отражена первоначальная стоимость выбывающего предмета проката	03 "Выбытие материальных ценностей"	03 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат"	100 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Отражена амортизация, начисленная по выбывающему предмету проката	02	03 "Выбытие материальных ценностей"	60 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Остаточная стоимость выбывающего предмета проката включена в состав прочих расходов организации (100 000 - 60 000)	91-2	03 "Выбытие материальных ценностей"	40 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Начислен НДС (36 000 / 120 x 20)	91-2	68/НДС	6 000	Счет-фактура
Залоговая стоимость фотоаппарата зачтена в счет его оплаты	76	62	36 000	Бухгалтерская справка
Списана сумма обеспечения, зачтенная в оплату выкупной стоимости предмета проката		008	36 000	Бухгалтерская справка
Сформирован ОНА с суммы убытка в налоговом учете, который будет учтен в последующих налоговых периодах (10 000 руб. х 20%)	09	68/ОНА	2 000	Бухгалтерская справка - расчет
В течение оставшегося срока амортизации фотоаппарата (40 месяцев)
2 000/40	68/ОНА	09	50	Бухгалтерская справка-расчет

Учет у арендатора:

В учете организации-арендатора получение предмета проката в аренду, а также его невозврат по окончании срока проката, если обязательства арендатора обеспечиваются денежным залогом, который в случае невозврата предмета проката засчитывается в оплату клиентом его стоимости следует отразить следующим образом:

На дату получения предмета проката и перечисления арендатором залоговой стоимости предмета проката:

Дебет счета 001

- 100 000 руб. - Учтен предмет проката в составе арендованных основных средств за балансом. Составлен Акт приемки-передачи имущества в прокат;

Дебет счета 76 Кредит счета 51

- 36 000 руб. - Перечислена залоговая стоимость фотоаппарата согласно условиям Договора проката. Перевод денежных средств подтвержден Выпиской банка по расчетному счету;

Дебет счета 009

- 36 000 руб. - Залоговая стоимость фотоаппарата, внесенная арендатором, включена в состав обеспечений обязательств выданных. Составлена Бухгалтерская справка;

На дату окончания срока действия договора проката:

Дебет счета 20 Кредит счета 60

- 50 000 руб. - По окончании оказания услуг аренды в расходах признана арендная плата на  основании Договора проката, Акта приемки-передачи оказанных услуг. Составлена Бухгалтерская справка;

Дебет счета 19 Кредит счета 60

-10 000 руб. - Начислен НДС с арендной платы на основании полученного счета-фактуры;

Дебет счета 68/НДС Кредит счета 19

-10 000 руб. - НДС с арендной платы предъявлен к вычету из бюджета на основании полученного счета-фактуры;

Дебет счета 60 Кредит счета 51

- 60 000 руб. - Перечислена  арендная плата. Перевод денежных средств подтвержден Выпиской банка по расчетному счету;

На дату признания предмета проката выкупленным арендатором в связи с его невозвратом в установленный срок:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 76

- 36 000 руб. - Отражен признанный должником расход по возмещению залоговой стоимости фотоаппарата в соответствии с условиями Договора проката,  Составлена Бухгалтерская справка – расчет;

Кредит счета 001

- 100 000 руб. - Списан с забалансового учета арендованный фотоаппарат. Составлен Акт приемки-передачи имущества в прокат. ,  Составлена Бухгалтерская справка – расчет;

Кредит счета 009

- 36 000 руб. - Списана сумма обеспечения, зачтенная в оплату выкупной стоимости предмета проката. Составлена Бухгалтерская справка;

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату получения предмета проката и перечисления арендатором залоговой стоимости предмета проката
Учтен предмет проката в составе арендованных основных средств за балансом	001		100 000	Акт приемки-передачи имущества в прокат
Перечислена залоговая стоимость фотоаппарата	76	51	36 000	Договор проката, Выписка банка по расчетному счету
Залоговая стоимость фотоаппарата, внесенная арендатором, включена в состав обеспечений обязательств выданных	009		36  000	Бухгалтерская справка
На дату окончания срока действия договора проката
По окончании оказания услуг аренды в расходах признана арендная плата	20	60	50 000	Договор проката, Акт приемки-передачи оказанных услуг, Бухгалтерская справка
Начислен НДС с арендной платы	19	68/НДС	10 000	Счет-фактура
НДС с арендной платы предъявлен к вычету из бюджета	68/НДС	19	10 000	Счет-фактура
Перечислена  арендная плата	60	51	60 000	Выписка банка по расчетному счету
На дату признания предмета проката выкупленным арендатором в связи с его невозвратом в установленный срок
Отражен признанный должником расход по возмещению залоговой стоимости фотоаппарата	91-2	76	36 000	Договор проката, Бухгалтерская справка - расчет
Списан с забалансового учета арендованный фотоаппарат		001	100 000	Бухгалтерская справка
Списана сумма обеспечения, зачтенная в оплату выкупной стоимости предмета проката		009	36 000	Бухгалтерская справка

ВЕДУЩИЙ АУДИТОР                                                                   БУРСУЛАЯ Т.Д.

ООО РАЙТ ВЭЙС