Войти Регистрация

Войти в аккаунт

Логин *
Пароль *
Запомнить меня

Создать аккаунт

Обязательные поля помечены звездочкой (*).
Имя *
Логин *
Пароль *
Подтверждение пароля *
Email *
Подтверждение email *
Защита от ботов *

Электронный журнал «Практик»
Информационный портал по бухгалтерской, налоговой и юридической тематике при поддержке аудиторской фирмы «РАЙТ ВЭЙС» на основе опыта и практики.
Аудиторские, консалтинговые и юридические услуги.

г. Москва, ул.Плющиха, д.53/25, стр. 1, пом.VIII(5)
8 903 625 98 61
ten321@rambler.ru

ПРЕДЛОЖЕНИЕ РЕКЛАМОДАТЕЛЯМ

Предлагаем ВАМ на выгодных условиях разместить рекламу на страницах нашего электронного журнала!
У нас действительно гибкая система скидок!
 
НАШИ ЦЕНЫ ВАС ПРИЯТНО УДИВЯТ!

ООО «РАЙТ ВЭЙС». Аудиторские и консалтинговые услуги предлагает:

  • При заключении договора об абонентском обслуживании первая письменная консультация любой сложности — бесплатно;
  • При заключении договора на аудит — консультирование бесплатно;
  • Скидка от 10 до 20% от суммы договора с предыдущим подрядчиком по аудиту;
  • АудитОнлайн от 30 тыс. руб. Подробнее

Телефон: 8 903 625 98 61, Электронная почта: ten321@rambler.ru

Учет реализации объекта незавершенного строительства

В процессе строительства становится очевидно, что стоящийся объект уже не нужен. Причины могут быть разными - изменение сферы деятельности, отсутствие свободных денежных средств и т. д., но решение, как правило, принимается одно: продать объект.

«Незавершенка» - это недвижимое имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Для того, чтобы совершить сделку с ним (в рассматриваемом случае - купли-продажи недвижимости) продавец должен быть собственником незавершенки, т. е. зарегистрировать в установленном порядке право собственности на объект незавершенного строительства (п. 1 ст. 131, ст. 219 ГК РФ, п. 21 приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»).

Право собственности на объект недвижимости подлежит регистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора подряда (п. 16 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Переход права собственности на объект незавершенного строительства на основании договора купли-продажи недвижимого имущества также подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Право собственности на объект незавершенного строительства возникает у приобретателя с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Передача недвижимости осуществляется путем предоставления покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (передаточного акта). При этом обязательство продавца передать имущество покупателю считается исполненным (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Госпошлина

За государственную регистрацию прав на недвижимость с юридических лиц взимается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Госпошлина – это собой федеральный сбор, уплачиваемый в бюджет (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ). За государственную регистрацию прекращения права собственности по договору отчуждения недвижимого имущества государственная пошлина уплачивается приобретателем данного имущества (продавец освобожден от такой обязанности на основании подп. 8.1 п. 8 ст. 333.35 НК РФ) (по данному вопросу см. также письма Минфина России от 17.10.2011 № 03-05-05-03/35, от 16.01.2014 № 03-05-06-03/1011).

Отметим, что госпошлина уплачивается до подачи заявления на государственную регистрацию прав (при подаче заявления в электронной форме - после подачи указанных заявлений, но до принятия их к рассмотрению) (подп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ). 

Налоговый учет: НДС

 Рассмотрим вариант начисления НДС в момент передачи объекта незавершенного строительства покупателю При реализации объекта незавершенного строительства организация должна начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При совершении облагаемых НДС операций организация обязана начислить НДС исходя из договорной цены реализации (за вычетом НДС) и налоговой ставки 18% (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 166 НК РФ).

Сделать это нужно на дату передачи объекта незавершенного строительства по передаточному акту или иному документу о передаче (п. 16 ст. 167 НК РФ).

 И не позднее чем через пять календарных дней после подписания передаточного акта организация, продавшая недостроенный объект, должна оформить счет-фактуру и сделать запись в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Порядок выставления и регистрации счетов-фактур закреплен в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

 

Реализация недостроенного жилого дома и льгота по НДС

Реализация жилых домов и помещений освобождена от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), но при продаже «недостроя» это правило не действует.

Ведь жилым признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан, отвечает установленным санитарно-техническим правилам и нормам (п. 2 ст. 15 ЖК РФ).

Значит, недострой жилого дома жилым помещением не является.

Разъясняя подобный вопрос, Минфин России делает следующий вывод: в отношении объекта незавершенного строительства жилого дома правовых оснований для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного указанным подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не имеется (см. письма от 30.07.2009 № 03-07-11/186, от 12.05.2012 № 03-07-10/11).

Налог на прибыль

В налоговом учете продажа «недостроя» отражается на дату подписания акта о его передаче. Выручка от реализации объекта незавершенного строительства признается доходом от реализации, который определяется исходя из договорной цены (без учета НДС) (что следует из п. 1-2 ст. 249, подп. 1 абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).

В налоговом учете доход от продажи объекта незавершенного строительства компания должна отразить в учете на день передачи имущества покупателю по передаточному акту или иному документу (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Доход от реализации «незавершенки» можно уменьшить

на документально подтвержденные расходы

До окончания строительства компания не вправе учесть в налоговых расходах затраты на строительство.

Поскольку расходы, связанные с созданием амортизируемого имущества, учитываются в его первоначальной стоимости после ввода объекта в эксплуатацию (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Затраты на ликвидацию «недостроя» уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Здесь возникает следующий вопрос: можно ли учесть такие затраты, если компания не уничтожает объект незавершенного строительства, а продает его.

Полученный доход от реализации объекта незавершенного строительства может быть уменьшен на цену приобретения (создания) этого имущества (абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Отметим, что если компания продает недостроенный объект с убытком, его сумму она вправе учесть при налогообложении прибыли (Постановление 10 ААС от 25.08.2008 № А41-К2-12311/07).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Доход от реализации объекта незавершенного строительства признается на дату поступления оплаты по договору купли-продажи в размере полученных от покупателя денежных средств (п. 1 ст. 346.15, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В отношении учета расходов, связанных со строительством объекта недвижимости, отметим следующее.

По общему правилу при применении УСН учитываются расходы, предусмотренные пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии, что они удовлетворяют критериям статьи 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Такие расходы признаются при условии их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Затраты на создание объекта, не завершенного строительством, прямо в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ не поименованы.

По мнению Минфина России, объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, а реализованный покупателю, в целях налогообложения может рассматриваться в качестве товара (применительно к п. 3 ст. 38 НК РФ).

При этом расходы, поименованные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, связанные со строительством такого объекта, предназначенного для продажи, могут быть учтены при определении налоговой базы при применении УСН (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/2/148).

Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 17.02.2012 № 03-04-05/3-191. Правда, указанное касается индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, но сделанный в нем вывод применим и к организациям, применяющим УСН.

Заметим, что в приведенных выше письмах Минфин не разъясняет, в какой момент признаются расходы, связанные со строительством объекта недвижимости, в случае его продажи.

По данному вопросу возможны две точки зрения.

Первая точка зрения основана на том, что, поскольку для целей налогообложения объект незавершенного строительства может рассматриваться в качестве товара, расходы, связанные со строительством этого объекта, учитываются для целей налогообложения на дату его реализации покупателю при условии, что соответствующие расходы предусмотрены пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ и оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Вторая точка зрения основана на том, что для признания отдельных видов расходов (например, материальных расходов и расходов на оплату труда) при применении УСН важен только факт их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следовательно, если конкретные расходы, связанные со строительством реализуемого объекта незавершенного строительства, не были признаны в периоде их оплаты, организация вправе это сделать, подав уточненные налоговые декларации за те периоды, когда данные расходы были фактически оплачены (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, имеет право признать расходы, связанные с реализацией такого имущества, как объект незавершенного строительства при одновременном выполнении следующих условий (подп. 2 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273 НК РФ):

  • реализация имущества произошла (право собственности на имущество перешло к покупателю);
  • доход от реализации имущества признан в налоговом учете;
  • расходы, связанные с реализацией, произведены и оплачены.

Сумма госпошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на «незавершенку», включается в состав расходов на дату подачи соответствующих документов в регистрирующий орган (подп. 22 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Отражение в учете – только после госрегистраци

В бухгалтерском учете отражение продажи недостроенного объекта возможно только после государственной сделки. Расходы по строительству или приобретению незавершенного объекта учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» (Инструкция по применению плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Поступления от продажи объекта учитываются на счете 91 субсчете 1 «Прочие доходы», на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю (п. п. 7 и 16, подп. «г» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Расходы по созданию, приобретению и реализации недостроенного имущества признаются одновременно с доходом и списываются в дебет счета 91, субсчета 2 «Прочие расходы» (п. 11, 16, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Отметим, что между подписанием сторонами акта приемки-передачи недостроенного объекта и государственной регистрацией права покупателя может пройти время.

В течение этого периода Минфин рекомендует учитывать выбывшее имущество на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные» (письмо от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

В таком случае согласно разъяснениям Минфина для отражения переданного покупателю объекта недвижимости до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные», например аналитический счет 45-н «Объекты незавершенного строительства, переданные покупателю».

В бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов (см. письма Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01, от 22.03.2011 № 07-02-10/20).

Таким образом, при передаче объекта «незавершенки» покупателю его стоимость отражается по дебету счета 45, аналитический счет 45-н, в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3.

При признании расхода в виде стоимости незавершенного строительством здания производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 45, аналитический счет 45-н.

В отношении порядка признания расходов в виде госпошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию права собственности продавца на объект незавершенного строительства, отметим следующее.

В данном случае госпошлина уплачивается с целью продажи объекта недвижимости, следовательно, затраты на уплату госпошлины за государственную регистрацию права собственности продавца на данный объект, на наш взгляд, должны учитываться как затраты, связанные с продажей объекта незавершенного строительства.

Подобные затраты относятся на прочие расходы организации на дату подачи документов на государственную регистрацию (п. 11, 16 ПБУ 10/99).

Заметим, что на основании пункта 19 ПБУ 10/99 можно сделать вывод, что расходы, связанные с продажей иного имущества организации, следует признавать исходя из принципа соответствия доходов и расходов, т. е. в момент перехода права собственности на объект незавершенного строительства.

До этого момента затраты на уплату госпошлины могут быть отражены по дебету счета 45, например на отдельно выделенном аналитическом счете 45-р «Расходы, связанные с продажей объектов недвижимости» (аналогично стоимости передаваемого объекта).

Данный порядок не противоречит также Инструкции по применению Плана счетов, согласно которой по дебету счета 45 отражаются расходы по отгрузке товаров (при их частичном списании).

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления доходы и расходы от реализации объекта «незавершенки» в налоговом учете признаются на дату его передачи покупателю по акту, а в бухгалтерском - на дату перехода права собственности на данный объект к покупателю.

В связи с этим в месяце передачи объекта незавершенного строительства покупателю в учете организации возникают:

  • вычитаемая временная разница (ВВР) в размере договорной цены объекта незавершенного строительства (без НДС) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н);
  • налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме стоимости объекта незавершенного строительства и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (предусмотренные п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Указанные разницы - ОНО и ОНА, - погашаются при признании в бухгалтерском учете дохода и расхода от реализации объекта «незавершенки» (п. 17-18 ПБУ 18/02).

В случае применения организацией кассового метода доход от реализации объекта незавершенного строительства признается в налоговом учете на дату получения денежных средств от покупателя, тогда как в бухгалтерском учете указанный доход признан раньше - на дату перехода права собственности на объект к покупателю.

Следовательно, при признании дохода от продажи объекта незавершенного строительства в бухучете у организации образуются НВР в размере договорной стоимости объекта незавершенного строительства (без НДС) и соответствующее ей ОНО (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Указанное ОНО погашается при признании в налоговом учете дохода от реализации объекта незавершенного строительства (п. 18 ПБУ 18/02).

Стоимость объекта «незавершенки» в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю.

В налоговом учете указанные расходы признаются на дату поступления денежных средств от покупателя.

В связи с этим в учете организации возникают ВВР и соответствующие им ОНА, которые будут погашены при признании указанных расходов в налоговом учете (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

В бухучете продавца «недостроя» делаются следующие записи.

При принятии решения о продаже объекта:

Дебет 68/«Прочие налоги и сборы» Кредит 51

- уплачена госпошлина за госрегистрацию;

Дебет 08-3 Кредит 68/«Прочие налоги и сборы»

- учтена госпошлина за госрегистрацию;

Дебет 97 Кредит 76

- учтены услуги сторонних организаций, связанные с реализацией (оценка, подготовка договора и т. п.);

Дебет 19 Кредит 76

- отражен «входной» НДС со стоимости услуг;

Дебет 68/НДС Кредит 19

- принят к вычету «входной» НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- оплачены услуги сторонних организаций.

На дату передачи объекта по акту:

Дебет 45 Кредит 08-3

- отражена передача объекта покупателю;

Дебет 76 Кредит 68-НДС

- начислен НДС с продажной стоимости объекта;

Дебет 09 Кредит 68/ОНА

- отражен ОНА, равный величине налога на прибыль с суммы дохода от реализации;

Дебет 68/ОНО Кредит 77

- отражено ОНО, равное величине налога на прибыль с суммы расходов на строительство (покупку) и продажу.

На дату регистрации права собственности покупателя:

Дебет 62 Кредит 91-1

- учтена выручка от реализации имущества;

Дебет 91-2 Кредит 76

- начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 45

- списана стоимость объекта;

Дебет 91-2 Кредит 97

- списаны расходы, связанные с реализацией;

Дебет 68/ОНА Кредит 09

- погашен ОНА;

Дебет 77 Кредит 68/ОНО

- погашено ОНО;

Дебет 51 Кредит 62

- получена оплата от покупателя.

 Пример Организация осуществила капитальные вложения в строительство нежилого здания в размере 615 000 руб., однако в связи с возникшими финансовыми трудностями строительство было прекращено до его завершения.

Организацией принято решение о продаже незавершенного строительством здания, в связи с чем зарегистрировано право собственности на объект и уплачена государственная пошлина в размере 22 000 руб.

В соответствии с заключенным договором незавершенное строительством здание продано покупателю по цене 826 000 руб. (в т. ч. НДС 126 000 руб.).

В месяце подписания договора купли-продажи недвижимости объект передан покупателю по передаточному акту.

В следующем месяце произведена государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю.

Покупатель оплатил здание через месяц после государственной регистрации перехода права собственности, перечислив денежные средства в размере договорной стоимости здания на счет организации-продавца.

В учете организации операции по реализации объекта незавершенного строительства, если объект передан покупателю до государственной регистрации перехода права собственности, следует отразить следующим образом:

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Государственная регистрация прав на объект незавершенного строительства с целью его продажи

Уплачена госпошлина

68 «Расчеты по уплате госпошлины»

51

22 000

Выписка банка по расчетному счету

Отражены расходы по уплате госпошлины до момента перехода прав на продаваемый объект к покупателю

45 «Расходы, связанные с продажей объектов недвижимости»

68 «Расчеты по уплате госпошлины»

22 000

Расписка о приеме документов на государственную регистрацию прав

Передача объекта незавершенного строительства покупателю

Отражена стоимость выбывающего объекта незавершенного строительства

45 «Объекты незавершенного строительства, переданные покупателю»

08-3

615 000

Акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства

Начислен НДС

45-НДС

68-НДС

126 000

Счет-фактура

Метод начисления:

Отражено ОНО со стоимости объекта незавершенного строительства, признанной расходом в налоговом учете

((615 000 + 22 000) x 20%)

68/ОНО

77

127 400

Бухгалтерская справка-расчет

Метод начисления:

Отражен ОНА с суммы дохода, признанного в налоговом учете

((826 000 - 126 000) x 20%)

09

68/ОНА

140 000

Бухгалтерская справка-расчет

Государственная регистрация перехода права собственности на объект незавершенного строительства

Признан прочий доход от продажи объекта незавершенного строительства

62

91-1

826 000

Акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства,

Бухгалтерская справка

Отражен начисленный и предъявленный покупателю НДС

91-2

45-НДС

126 000

Документы, подтверждающие переход права собственности,

Акт о приеме-передаче объекта незавершенного строительства

Метод начисления:

Погашен ОНА

68/ОНА

09

140 000

Бухгалтерская справка

Списана стоимость объекта незавершенного строительства в состав прочих расходов

91-2

45 «Объекты незавершенного строительства, переданные покупателю»

615 000

Бухгалтерская справка

Списаны расходы в виде госпошлины за государственную регистрацию прав на передаваемый объект

91-2

45 «Расходы, связанные с продажей объектов недвижимости»

22 000

Бухгалтерская справка

Метод начисления:

Погашено ОНО

77

68/ОНО

127 400

Бухгалтерская справка

Кассовый метод:

Отражено ОНО

((826 000 - 126 000) x 20%)

68/ОНО

77

140 000

Бухгалтерская справка-расчет

Кассовый метод:

Отражен ОНА

((615 000 + 22 000) x 20%)

09

68/ОНО

127 400

Бухгалтерская справка-расчет

Поступление платы за здание от покупателя

Получены денежные средства от покупателя в оплату объекта незавершенного строительства

51

62

826 000

Выписка банка по расчетному счету

Кассовый метод:

Погашено ОНО

77

68/ОНО

140 000

Бухгалтерская справка-расчет

Кассовый метод:

Погашен ОНА

68/ОНА

09

127 400

Бухгалтерская справка-расчет

           

Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»

Получить консультацию

Если у Вас есть вопрос, ответ на который вы не нашли на страницах нашего журнала или Вы столкнулись со сложной профессиональной деятельностью, напишите нам на электронную почту по адресу: ten321@rambler.ru
Присланные вопросы будут доведены до сведения специалистов аудиторской компании «РАЙТ ВЭЙС», и Вам будет оказана письменная консультация на профессиональном уровне и в краткие сроки.

Пожалуйста, введите Ваше имя
Пожалуйста, введите Ваш номер телефона
Пожалуйста, введите Ваш адрес электронной почты Ошибка в адресе почты
Пожалуйста, введите название организации
Пожалуйста, введите свою должность
Пожалуйста, введите Ваше сообщение
создание сайтов igrkiv.ru

Заказать звонок

Оставьте своё сообщение, наши специалисты обязательно ответят на ваши вопросы.

Пожалуйста, введите Ваш номер телефона
Пожалуйста, введите Ваше сообщение
Don't have an account yet? Register Now!

Sign in to your account