Рассмотрим вопросы начисления амортизации по объекту основных средств (ОС) после проведения модернизации или реконструкции, как отразить эти операции в налоговом учете, применять положения ПБУ 18/02 и т. п.
Основное
Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по формуле (п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»):
Сумма ежемесячной амортизации |
= |
Первоначальная стоимость ОС + Затраты на модернизацию ОС – сумма амортизации, начисленной до ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию |
СПИ, установленный при вводе ОС в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ ОС после модернизации – Срок, в течение которого начислялась амортизация до ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию |
Если период проведения работ по модернизации ОС составляет более 12 месяцев, то на весь этот период начисление амортизации по ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете приостанавливается.
Исключение одно - когда модернизируемое ОС продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.
По такому объекту ОС амортизация в налоговом учете продолжает начисляться в обычном порядке и в период проведения работ по модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01).
Это возможно, например, когда часть здания находится на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, а другая его часть в этот период продолжает использоваться.
Тогда в течение всего периода проведения работ по реконструкции в налоговом учете амортизация начисляется по всему зданию.
Амортизация в налоговом учете
Организация вправе увеличить срок полезного использования (СПИ) объекта ОС после ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился его СПИ.
При этом увеличение СПИ по ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включен такой объект(п. 1 ст. 258 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не содержит прямого указания на то, какая норма амортизации должна применяться после модернизации объекта ОС в случае пересмотра СПИ: первоначально определенная при вводе объекта ОС в эксплуатацию или пересчитанная с учетом увеличенного СПИ объекта ОС.
Есть разъяснения Минфина России, согласно которым, в случае если СПИ после проведения модернизации был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС (письмо от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862).
Тогда, с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по следующей формуле (п. 1 ст. 258 НК РФ):
Сумма ежемесячной амортизации |
= |
Первоначальная стоимость ОС + Затраты на модернизацию ОС – Амортизационная премия затратам на модернизацию ОС |
СПИ, установленный при вводе ОС в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ ОС после модернизации – Срок, в течение которого начислялась амортизация до ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию |
В то же, согласно разъяснениям Минфина, после проведенной модернизации объект ОС продолжает амортизироваться по норме, установленной при его вводе в эксплуатацию, поскольку ее изменение после введения ОС в эксплуатацию НК РФ не предусмотрено (письмо от 10.07.2015 № 03-03-06/39775).
Кроме того, имеются судебные решения, в которых указывается, что в таких ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.
Срок, на который увеличивается СПИ объекта ОС после его модернизации, должны определить технические специалисты.
Сведения об увеличении СПИ надо указать в инвентарной карточке учета ОС (форма ОС-6).
Если СПИ ОС после его модернизации не увеличился, то амортизация будет начисляться по ОС и после окончания СПИ (до полного списания стоимости ОС) (письма Минфина от 11.01.2016 № 03-03-06/40, от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446).
В таком же порядке учитываются затраты на модернизацию полностью самортизированного ОС (письма Минфина от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459, от 09.06.2012 № 03-03-10/66).
Пример 1 Рассмотрим на примере ситуацию, когда СПИ не изменяется. Модернизация проведена силами подрядной организации. Стоимость модернизации составила 94 400 руб. (в т. ч. НДС 14 400 руб.).
По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС - 720 000 руб.
Оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ - 72 месяцам.
На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 20 месяцев, его остаточная стоимость составила 200 000 руб. (720 000 руб.- 720 000 руб. : 72 мес. х 52 мес.)
В результате модернизации СПИ объекта ОС не изменяется.
В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.
Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.
Произведем необходимые расчеты.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному ОС в бухгалтерском учете составит 14 000 руб. ((200 000 руб. + (94 400 руб. – 14 400 руб.)) : 20 мес.).
В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из полного СПИ объекта ОС.
Норма амортизации, установленная при вводе в эксплуатацию ОС, равна 1,3889% (1 / 72 мес. x 100%).
В этом случае сумма амортизационных отчислений по модернизированному ОС, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 11 111,11 руб. ((720 000 руб. + (94 400 руб. - 14 400 руб.)) x 1,3889%) (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, амортизация по модернизированному ОС будет начисляться в налоговом учете в течение 25 месяцев ((200 000 руб. + (94 400 руб. - 14 400 руб.)) : 11 111,11 руб.).
В 26 месяце будет начислена амортизация в сумме 2222,25 руб. (280 000 руб. – 11111,11руб. х 25 мес.)
Применение ПБУ 18/02 в этом случае
Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося СПИ модернизированного ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухучете. Однако амортизация для целей налогообложения прибыли продолжает начисляться еще в течение 6 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (26 мес. - 20 мес.).
Таким образом, в течение оставшегося СПИ (20 мес.) в бухучете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся семи месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В месяце осуществления модернизации объекта ОС |
||||
Отражены затраты на модернизацию объекта ОС (236 000 - 36 000) |
08 |
60 |
80 000 |
Акт приемки-сдачи выполненных работ |
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком по работам по модернизации объекта ОС |
19 |
60 |
14 400 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком |
68-НДС |
19 |
14 400 |
Счет-фактура |
Затраты на модернизацию объекта ОС отнесены на увеличение стоимости этого объекта |
01 |
08 |
80 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
Перечислена оплата подрядчику |
60 |
51 |
94 400 |
Выписка банка по расчетному счету |
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации объекта ОС и ввода его в эксплуатацию, в течение 20 месяцев |
||||
Начислена амортизация |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
14 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен ОНА ((14 000 - 11 111,11) x 20%) |
09 |
68/ОНА |
577,78 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно в течение 5 месяцев начисления амортизации в налоговом учете |
||||
Уменьшен ОНА (11 111,11 x 20%) |
68/ОНА |
09 |
2 222,22 |
Бухгалтерская справка-расчет |
В течение 6 месяца начисления амортизации в налоговом учете |
||||
Уменьшен ОНА (2 222,25 x 20%) |
68/ОНА |
09 |
444,45 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Пример 2 Модернизация проведена силами подрядной организации. Стоимость модернизации составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).
По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС равна 800 000 руб.
Оборудование было отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ был установлен организацией равным 72 месяцам.
На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 36 месяцев, его остаточная стоимость составила 400 000 руб.
В результате модернизации увеличился СПИ объекта ОС.
Организацией принято решение по результатам проведенной модернизации увеличить СПИ объекта ОС на 12 месяцев.
В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.
Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.
Организация производит расчет амортизации в налоговом учете по модернизированному объекту ОС исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС.
Произведем необходимые расчеты.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по производственному оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. ((400 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб.) : 48 мес.).
В налоговом учете, первоначальная стоимость объекта ОС после проведенной модернизации составит 1 000 000 руб. (800 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб.).
Организация производит расчет амортизации по модернизированному объекту ОС исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС.
При таком подходе в налоговом учете организация ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода в эксплуатацию объекта ОС, включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией, начисленную амортизацию в сумме 11 905 руб. (1 000 000 руб. : (72 мес. + 12 мес.) x 100%).
В этом случае по истечении СПИ (48 мес.) объект ОС не будет полностью самортизирован в налоговом учете.
Поэтому организация продолжит начислять амортизацию до полного списания стоимости объекта ОС.
Налоговая амортизация по модернизированному объекту ОС будет начисляться в течение 51 месяца в размере ((800 000 руб. - 400 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб.) : 11 905 руб.).
В последнем месяце сумма амортизации составит 4750 руб. (800 000 руб. - 400 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб. - 11 905 руб. x 50 мес.).
Как в таком случае применять ПБУ 18/02
Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение СПИ модернизированного объекта ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете. Амортизация для целей налогообложения прибыли начисляется в течение 51 месяца, а в бухгалтерском учете - 48 месяцев.
Следовательно, в течение этих 48 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в сумме превышения бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся трех месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).
В учете модернизацию объекта ОС следует отразить следующими записями:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В месяце осуществления модернизации объекта ОС |
||||
Отражены затраты на модернизацию объекта ОС (236 000 - 36 000) |
08 |
60 |
200 000 |
Акт приемки-сдачи выполненных работ |
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком по работам по модернизации объекта ОС |
19 |
60 |
36 000 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком |
68-НДС |
19 |
36 000 |
Счет-фактура |
Затраты на модернизацию объекта ОС отнесены на увеличение стоимости этого объекта |
01 |
08 |
200 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
Перечислена оплата подрядчику |
60 |
51 |
236 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации объекта ОС и ввода его в эксплуатацию, в течение 48 месяцев |
||||
Начислена амортизация |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
12 500 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен ОНА ((12 500 - 11 905) x 20%) |
09 |
68/ОНА |
119 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно в течение двух месяцев начисления амортизации в налоговом учете |
||||
Уменьшен ОНА (11 905 x 20%) |
68/ОНА |
09 |
2 381 |
Бухгалтерская справка-расчет |
В последнем месяце начисления амортизации в налоговом учете |
||||
Погашен ОНА (4 750 руб. x 20%) |
68/ОНА |
09 |
950 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Пример 3 Модернизация проведена силами подрядной организации. Стоимость модернизации составила 236 000 руб. (в т. ч. НДС 36 000 руб.).
По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС равна 800 000 руб.
Оборудование было отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ был установлен организацией равным 72 месяцам.
На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 36 месяцев, его остаточная стоимость составила 400 000 руб.
В результате модернизации увеличился СПИ объекта ОС.
Организацией принято решение по результатам проведенной модернизации увеличить СПИ объекта ОС на 12 месяцев.
В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.
Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.
Организация производит расчет амортизации по модернизированному объекту ОС исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.
Произведем необходимые расчеты.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по производственному оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. ((400 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб.) : 48 мес.).
Организация производит расчет амортизации по модернизированному объекту ОС исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.
При таком подходе в налоговом учете организация ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода в эксплуатацию объекта ОС, включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией, начисленную амортизацию в сумме 16 667 руб. ((400 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб.) : 36 мес.) x 100%).
Налоговая амортизация по модернизированному объекту ОС будет начисляться в течение 36 месяцев ((800 000 руб. - 400 000 руб. + 236 000 руб. - 36 000 руб.) : 16 667 руб.).
Применение ПБУ 18/02 в этом случае
Получается, что в течение 48 мес. амортизация ежемесячно признается в бухгалтерском учете в сумме 12 500 руб., а в налоговом – в течение 36 мес. в сумме 16 667 руб.
В результате в течение 36 мес. в бухгалтерском учете компании ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы в размере 4167 руб. (16 667 руб. – 12 500 руб.) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) в размере 833 руб. (4167 руб. х 20%).
Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).
В учете модернизацию объекта ОС следует отразить следующими записями:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В месяце осуществления модернизации объекта ОС |
||||
Отражены затраты на модернизацию объекта ОС (236 000 - 36 000) |
08 |
60 |
200 000 |
Акт приемки-сдачи выполненных работ |
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком по работам по модернизации объекта ОС |
19 |
60 |
36 000 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком |
68-НДС |
19 |
36 000 |
Счет-фактура |
Затраты на модернизацию объекта ОС отнесены на увеличение стоимости этого объекта |
01 |
08 |
200 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
Перечислена оплата подрядчику |
60 |
51 |
236 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации объекта ОС и ввода его в эксплуатацию, в течение 36 месяцев |
||||
Начислена амортизация |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
12 500 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражено ОНО ((16 667-12 500) x 20%) |
68/ОНО |
77 |
833,4 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно в течение 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учете |
||||
Начислена амортизация |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
12 500 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено ОНО (12 500 x 20%) |
77 |
68/ОНО |
2 500 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Учет здания первоначальной стоимостью до 100 тыс. руб. при реконструкции на сумму 1 млн руб.
Рассмотрим следующую ситуацию. Организация приобрела здание по первоначальной стоимости 90 000 руб. и ввела его в эксплуатацию.
Здание будет использоваться для производственных нужд организации
Здание отнесено к пятой амортизационной группе (имущество со СПИ свыше семи лет до десяти лет включительно).
Установлен СПИ 90 месяцев.
Через 5 месяцев после ввода в эксплуатацию здания, была проведена реконструкция здания на сумму 1 000 000 руб.
Период проведения работ по реконструкции здания составил 10 месяцев.
В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.
Рассмотрим порядок отражения операций по реконструкции в случае когда СПИ после реконструкции остается неизменным.
Бухучете: приобретение и ввод в эксплуатацию здания до проведения реконструкции
Здание используется для производственных нужд организации на протяжении длительного времени (более 12 месяцев) и его стоимость более 40 000 руб.
Следовательно, данное оборудование удовлетворяет критериям, установленным пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и должно быть включено в состав ОС.
Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года в течение 15 месяцев – 1000 руб. (90 000 руб. : 90 мес.).
Налог на прибыль
В письме Минфина России от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342, финансисты указали, что, пунктом 1 статьи 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со СПИ более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, для целей налогового учета списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию.
Первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 руб., такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.
Применение ПБУ 18/02 в данном случае
Так как стоимость здания менее 100 000 руб. учитывается в налоговых расходах единовременно, то при вводе здания в эксплуатацию возникает необходимость применения ПБУ 18/02. Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года – 1000 руб. (90 000 руб. / 90 мес.).
В налоговом учете в январе 2017 года будет учтена вся стоимость здания в размере 90 000 руб.
Таким образом, в бухгалтерском учете в январе 2017 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость здания.
В связи с этим согласно в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).
Далее по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет (п. 18 ПБУ 18/02). Т. е. на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.
Учет операций после реконструкции
Произведем необходимые расчеты.
На момент завершения работ оставшийся срок полезного использования объекта ОС составил 75 мес. (90 мес. - 5 мес. – 10 мес. ), его остаточная стоимость составила 75 000 руб. (90 000 руб.- 90 000 руб./90 мес. Х 15 мес.)
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному ОС в бухгалтерском учете составит 14 333,33 руб. ((75 000 руб. +1 000 000 руб.))/ 75 мес.).
В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из полного срока полезного использования объекта ОС.
Норма амортизации, установленная при вводе в эксплуатацию здания, равна 1,1111% (1 / 90 мес. x 100%).
В этом случае сумма амортизационных отчислений по модернизированному ОС, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 11 111,11 руб. ((1 000 000 руб.) x 1,1111%) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, амортизация по модернизированному ОС будет начисляться в течение 90 месяцев ((1 000 000 руб.) / 11 111,11 руб.).
Применение ПБУ 18/02
Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося срока полезного использования модернизированного ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете.
Однако амортизация для целей налогообложения прибыли продолжает начисляться еще в течение 15 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (90 мес. - 75 мес.).
Следовательно, в течение оставшегося срока полезного использования (75 месяцев) в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).
При этом, так как в бухгалтерском учете продолжается начисление амортизации в размере 1 000 руб. (это необходимо для погашения ОНО), то вычитаемая временная разница в течение 75 месяцев будет отражаться в сумме 2 222,22 руб. (14 333,33 руб. - 1 000 руб. -11 111,11 руб.).
А отложенный налоговый актив (ОНА) будет равен 444,44 руб. (2 222,22 руб. х 20%).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 15 месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
С учетом вышесказанного, операции по приобретению, вводу в эксплуатацию и реконструкции здания необходимо отразить следующим образом:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В месяце ввода в эксплуатацию объекта ОС |
||||
Введено здание в эксплуатацию |
01 |
08 |
90 000 |
Акт приемки-передачи ОС по форме ОС-1 |
Сформировано ОНО (90 000 х 20%) |
77 |
68/ОНО |
18 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно с февраля 2017 года в течение 14 месяцев |
||||
Начислена амортизация по зданию |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
1000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено ОНО (1000 Х 20%) |
77 «Отложенное налоговое обязательство» |
68/ОНО |
200 |
Бухгалтерская справка-расчет |
В месяце осуществления модернизации объекта ОС |
||||
Отражены затраты на модернизацию объекта ОС |
08 |
60 |
1 000 000 |
Акт приемки-сдачи выполненных работ |
Затраты на модернизацию объекта ОС отнесены на увеличение стоимости этого объекта |
01 |
08 |
1 000 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
Начислена амортизация по зданию |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
1000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено ОНО (1000 Х 20%) |
77 «Отложенное налоговое обязательство» |
68/ОНО |
200 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации объекта ОС и ввода его в эксплуатацию, в течение 75 месяцев |
||||
Начислена амортизация |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
14 333,33 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен ОНА ((14 333,33 – 1000 - 11 111,11) x 20%) |
09 |
68/ОНА |
444,44 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено ОНО (1000 Х 20%) |
77 «Отложенное налоговое обязательство» |
68/ОНО |
200 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно в течение 15 месяцев начисления амортизации в налоговом учете |
||||
Уменьшен ОНА (11 111,11 x 20%) |
68/ОНА |
09 |
2222,22 |
Бухгалтерская справка-расчет |