Как отражать в учете неотфактурованные поставки? Достаточно часто в производственном процессе строительных организаций (особенно при строительстве крупных объектов) выявляются поставки материально-производственных запасов, по которым отсутствуют расчетные документы.
Это и есть неотфактурованные поставки (п. 36 Методических указаний по учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н (ред. от 24.10.16), зарег. Минюстом России 13.02.02 № 3245, далее – методические указания по учету МПЗ). К расчетным документам относятся счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком (наличие счета-фактуры в данном случае не является определяющим, так как это документ налогового контроля за НДС).
Такие поставки называются неотфактурованными. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет неотфактурованных поставок.
Бухгалтерский учет неотфактурованных поставок
Аналитический учет неотфактурованных поставок в обязательном порядке ведется по поставщикам и записями по кредиту 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебету 10 «Материалы» (п. 39 методических указаний по учету МПЗ).
Если документы от поставщика будут получены в текущем месяце либо в следующем месяце до закрытия бухгалтерских регистров и формирования отчетности, МПЗ, естественно, могут быть учтены в обычном для данной организации порядке (п. 38 методических указаний по учету МПЗ).
Если же документы до завершения месяца и составления отчетности не поступили, то основанием для принятия к учету ТМЦ является акт о приемке, составленный в двух экземплярах, на основании одного из которых материалы приходуются на склад, а второй отправляется поставщику.
Для таких (и других нестандартных) случаев в строительной организации должна быть создана и утверждена приказом руководителя постоянно действующая комиссия, которая участвует в составлении акта.
Также при приемке должен присутствовать представитель поставщика или независимый эксперт (организация, представитель органа государственной власти - одним словом, незаинтересованная сторона) (условия о компенсации оплаты услуг таких экспертов целесообразно прописать в договоре поставки) (п. п. 37, 49 методических указаний по учету МПЗ).
Формами актов о приемке неотфактурованных поставок МПЗ в зависимости от их вида могут быть:
- форма № М-7 «Акт о приемке материалов» (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а);
- форма № ТОРГ-5 «Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика» для приемки тары (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132).
Итак, неотфактурованные МПЗ могут приходоваться и учитываться в бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам.
Если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то вышеуказанные МПЗ приходуются по рыночным ценам (например, по ценам предыдущих поставок таких же МПЗ, по ценам, указанным в договоре, и т. п.) (п. 39 методических указаний по учету МПЗ).
В дальнейшем после получения расчетных документов от поставщика необходимо сравнить указанную в них цену со стоимостью, по которой эти МПЗ были оприходованы в организации. Если учетная стоимость соответствует цене поставщика, то ее корректировать не нужно.
Если же цены в расчетных документах поставщика и акте различаются, записи в учете по приходу МПЗ должны исправляться и цены должны отражаться исходя из полученных расчетных документов.
Порядок исправления цен зависит от периода получения расчетных документов от поставщика и от того, списаны они или нет.
В случае если документы получены в текущем отчетном периоде (до окончания отчетного года и утверждения годовой бухгалтерской отчетности), то цены подлежат отражению на счетах расчетов, а при отпуске сырья, материалов в производство - на соответствующих счетах учета расходов в месяце, в котором документы были переданы в рамках отчетного периода.
Стоимость оставшихся на складе МПЗ корректируется по процентной доле, а разница относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Если же МПЗ остались на складе (не использовались), то их стоимость просто корректируется на сумму разницы между ценой, указанной в документах поставщика, и ценой, определенной в акте приемки неотфактурованных МПЗ.
Вышеприведенная стоимость сторнируется, а новая стоимость отражается по поступившим документам.
Если расчетные документы от поставщика поступили в следующем отчетном периоде после представления годовой бухгалтерской отчетности, корректировки в учет МПЗ по неотфактурованным поставкам вносятся с соблюдением следующих условий (п. п. 40, 41 методических указаний по учету МПЗ):
- учетная стоимость МПЗ не меняется;
- величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
- уменьшение стоимости МПЗ отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году). При этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных МПЗ и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы;
- увеличение стоимости МПЗ отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).
Налог на добавленную стоимость
Как правило, материалы приходуются без выделения НДС расчетным путем, даже если этот налог выделен в договоре отдельной суммой, так как оснований (наличие счетов-фактур и других расчетных документов) для его выделения из цены не имеется.
Однако при получении неотфактурованных поставок от поставщиков- плательщиков НДС, с которыми вы работаете продолжительное время (и, соответственно, наладили документооборот), налог, выделенный расчетным путем, может быть отражен на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Это позволит получать более достоверную информацию об имуществе, активах и обязательствах организации при составлении отчетности.
Однако следует помнить, что к вычету без соответствующих документов (счетов-фактур) НДС.
Организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком материалов, после принятия на учет данных материалов на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком и оформленного в соответствии с требованиями законодательства, и при наличии соответствующих первичных документов. Вычет НДС производится при условии того, что материалы предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Таким образом, налоговый вычет НДС по «неотфактурованным» материалам может быть заявлен только после получения счета-фактуры от поставщика.
Указанным вычетом можно воспользоваться в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных материалов (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).
При этом в случае, если счет-фактура по «неотфактурованным» материалам поступил до 25-го числа первого месяца следующего квартала (т. е. до установленного п. 5 ст. 174 НК РФ срока представления декларации по НДС), вычет НДС по материалам может быть произведен в том квартале, в котором приняты к учету «неотфактурованные» материалы (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенных материалов включается в материальные расходы на момент отпуска материалов в производство (подп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).
Расходами могут признаваться документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ), т. е. подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, к материальным расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся затраты организации на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), при этом эти расходы должны быть документально подтверждены (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Если период определить исходя из условий сделки невозможно, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. При этом датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Подтверждением признания расходов, связанных с использованием неотфактурованных МПЗ, могут быть условия сделки с заказчиком. А именно:
- техническая, проектная, исполнительная документация, подтверждающая необходимость использования того или иного вида МПЗ для выполнения подрядных работ;
- подписанный заказчиком акт приемки выполненных подрядных работ по форме КС-2, в котором указаны виды выполняемых работ и используемые для этого материалы, детали и оборудование;
- требования-накладные формы № М-11;
- форма № М-29.
Также подтверждением факта получения МПЗ являются такие расчетные документы, как счет на оплату МПЗ, товарно-транспортные накладные формы № 1-Т, приходный ордер формы № М-4, товарная накладная формы № ТОРГ-12, транспортная накладная, договор поставки, платежное поручение на оплату приобретаемых МПЗ, акт о приемке неотфактурованных материалов формы № М-7 и др.
Таким образом, при наличии вышеназванных документов МПЗ, поступившие в виде неотфактурованных поставок, могут быть включены в состав затрат, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (в соответствии с п. 1, 2 ст. 272 НК РФ). При этом принимаются цены, определенные с учетом требований пункта 38 методических указаний по учету МПЗ, с последующей корректировкой (в случае необходимости) данной цены после получения организацией расчетных документов от поставщика, подтверждающих стоимость и количество полученных МПЗ.
Перерасчет налоговой базы
В случае если:
- оприходование и списание на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) МПЗ, поступивших по неотфактурованным поставкам, произошли в одном налоговом периоде (календарном году, п. 1 ст. 285 НК РФ);
- расчетные документы от поставщика, подтверждающие стоимость и количество МПЗ, получены организацией в следующем налоговом периоде,
то возникает обязанность внести исправления в расчет налоговой базы и произвести перерасчет суммы налога на прибыль за тот налоговый период, в котором было допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправильным определением стоимости полученных МПЗ.
Если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, организация вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
На дату использования товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в деятельности компании до момента получения первичных документов в бухгалтерском учете возникнут вычитаемые временные разницы (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Это связано с тем, что в бухучете расходы будут отражены, а в налоговом учете - нет.
Бухгалтеру следует отразить отложенный налоговый актив проводкой:
Дебет 09 Кредит 68
- отражен отложенный налоговый актив.
После того как поступят документы, в налоговом учете возникнет расход.
Следовательно, отложенный налоговый актив уменьшается или полностью погашается (п. 17 ПБУ 18/02). Делается запись:
Дебет 68 Кредит 09
- погашен отложенный налоговый актив.
Если фактическая стоимость ТМЦ окажется меньше учетной цены, по которой была отражена неотфактурованная поставка, то часть отложенного налогового актива не будет погашена.
Оставшуюся сумму следует списать на счет 99 «Прибыли и убытки».
Следует помнить также, что в бухгалтерском учете уменьшение стоимости ТМЦ приведет к возникновению прочего дохода, а в налоговом учете такого дохода не будет.
В бухгалтерском учете появится постоянная разница, формирующая постоянный налоговый актив (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Пример 1 В ноябре 2016 года от поставщика получены строительные материалы без расчетных документов на общую сумму 1 500 000 руб. (без НДС).
Материалы полностью списаны в производство в декабре 2016 года.
Поставщик представил расчетные документы в апреле 2017 года на сумму 1 800 000 руб. плюс НДС – 324 000 руб.
Записи в бухгалтерском учете будут следующие. На ноябрь 2016 года:
Дебет 10 Кредит 60 «Расчеты по неотфактурованным поставкам»
- 1 500 000 руб. - оприходованы неотфактурованные материалы по рыночной цене без НДС;
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив.
На декабрь 2016 года:
Дебет 20 Кредит 10
- 1 500 000 руб. – полученные материалы переданы в производство;
На апрель 2017 года:
Дебет 60 «Расчеты по неотфактурованным поставкам» Кредит 60
- 1 500 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком за поступившие материалы по документам;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 300 000 руб. (1 800 000 руб. - 1 500 000 руб.) - отражена разница между учетной стоимостью оприходованных ранее материалов и их фактической себестоимостью (уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организация вправе не подавать, п. 1 ст. 54 НК РФ);
Дебет 19 Кредит 60
- 324 000 руб. (1 800 000 руб. x 18%) - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком в счете-фактуре;
Дебет 68 «НДС» Кредит 19
- 324 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры по поступившим МПЗ.
Дебет 68 Кредит 09
- 300 000 руб. - погашен отложенный налоговый актив;
Пример 2 Строительная организация получила в ноябре 2016 года от поставщика строительные материалы без расчетных документов на общую сумму 1 500 000 руб. (без НДС).
Материалы были полностью списаны в производство в декабре 2016 года.
Поставщик представил расчетные документы в апреле 2017 г. на сумму 1 000 000 руб. плюс НДС – 180 000 руб.
Записи в бухгалтерском учете будут следующие. На ноябрь 2016 года:
Дебет 10 Кредит 60 «Расчеты по неотфактурованным поставкам»
- 1 500 000 руб. - оприходованы неотфактурованные материалы по рыночной цене без НДС;
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив.
На декабрь 2016 года:
Дебет 20 Кредит 10
- 1 500 000 руб. - полученные материалы переданы в производство.
На апрель 2017 года:
Дебет 60 «Расчеты по неотфактурованным поставкам» Кредит 60
- 1 500 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком за поступившие материалы по документам;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 500 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 000 000 руб.) - отражена разница между учетной стоимостью оприходованных ранее материалов и их фактической себестоимостью;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. (1 000 000 руб. x 18%) - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком в счете-фактуре;
Дебет 68 «НДС» Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры по поступившим МПЗ;
Дебет 68 Кредит 09
- 200 000 руб. (1 000 000 х 20%) - погашена часть отложенного налогового актива;
Дебет 99 Кредит 09
- 100 000 руб. - списана часть непогашенного отложенного актива;
Дебет 68/ПНА Кредит 99
- 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%) - отражен постоянный налоговый актив с разницы между фактической и учетной ценами.
Особенности для УСН
В целях применения «упрощенки» стоимость сырья (без учета НДС) признается в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, стоимость сырья признается в расходах в момент погашения задолженности по его оплате перед поставщиком при условии наличия документов, подтверждающих стоимость данного сырья и факт его приобретения организацией (пп. 1 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Пример 3 Строительная организация работает на УСН (объект «доходы минус расходы»).
В августе от поставщика на склад организации по договору поставки поступило строительные материалы без расчетных документов.
Согласно договору поставки стоимость строительных материалов составляет 424 800 руб. (в т. ч. НДС 64 800 руб.), доставка осуществляется силами поставщика и ее стоимость включена в цену договора.
В этом же месяце строительные материалы были использованы при производстве.
Расчетные документы на строительные материалы поступили от поставщика только в октябре, после чего организация произвела оплату по договору.
Аналитический учет сырья ведется по фактической себестоимости без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Стоимость строительных материалов, указанная в расчетных документах, полученных организацией в октябре, совпадает с ее договорной стоимостью.
В рассматриваемом случае соответствующие расчетные документы на сырье поступили в октябре и в том же месяце организацией произведена оплата по договору поставки.
Следовательно, стоимость полученных организацией строительных материалов признается в составе расходов для целей налогообложения в октябре.
Одновременно организация вправе признать в составе расходов и сумму НДС, предъявленную поставщиком строительных материалов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17, ст. 346.18 НК РФ).
В учете организации, поступление строительных материалов без расчетных документов поставщика (неотфактурованную поставку) и отпуск этих строительных материалов в производство следует отражать следующим образом. В августе:
Дебет 10-1 Кредит 60
- 424 800 руб. - оприходовано на склад сырье, полученное от поставщика без расчетных
документов (основание: договор поставки, акт о приемке материалов);
Дебет 20 Кредит 10-1
- 424 800 руб. - сырье использовано при производстве продукции (основание: лимитно-заборная карта, требование-накладная);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 84 960 руб. (424 800 х 20%) - отражен отложенный налоговый актив (бухгалтерская справка-расчет).
В октябре:
Дебет 60 Кредит 51
- 424 800 руб. - произведена оплата по договору поставки (основание: выписка банка по
расчетному счету);
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- 84 960 руб. (424 800 х 20%) - погашен отложенный налоговый актив (основание: бухгалтерская справка-расчет).
