Переход с УСН на ОСН. Алгоритм на 2018 год

Несмотря на удобства УСН, переход с «упрощенки» на ОСН может стать необходимым. Как уйти с «упрощенки», как правильно вернуться на общую систему налогообложения? Сейчас разъясним.

Но прежде всего придется доработать до конца года: вернуться на ОСН «упрощенец» сможет только с начала нового года (календарного) (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Далее, в срок до 15 января нового года, подаем в свою налоговую уведомление об отказе от применения «упрощенки» (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Это добровольный порядок, но возможна и «автоматическая» утрата права на УСН, после чего налогоплательщик считается перешедшим на ОСН. Так, «упрощенец» перестает быть таковым с начала того квартала, в котором произошло одно из двух событий:

• нарушены условия применения УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, письмо Минфина от 01.12.2015 № 03-11-06/2/70012);
• «упрощенец» с объектом «доходы» заключил договор простого товарищества (совместной деятельности) или доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 346.14 НК РФ, письма ФНС от 15.02.2016 № СД-4-3/2420@, Минфина от 30.05.2012 № 03-11-06/2/73).

Потеряли право на УСН. Что подавать в налоговую

Утратив право на УСН, надо подать:

• сообщение об утрате этого права. Срок - не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом утраты (п. 5 ст. 346.13 НК РФ, письмо Минфина от 14.07.2015 № 03-11-09/40378);
• декларацию по «упрощенке» - не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом утраты (п. 3 ст. 346.23 НК РФ, письмо Минфина от 14.07.2015 № 03-11-09/40378).

С первого месяца утраты следует применять общую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Значит, надо подавать отчетность по ОСН. В частности, электронную декларацию по НДС за квартал утраты - не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Подаем также и декларацию по налогу на прибыль, в зависимости от квартала, в котором утрачено право на применение УСН.

Если право утрачено в I, II или III квартале, то подается декларация за I квартал, полугодие или 9 месяцев календарного года соответственно. Срок - не позднее 28-го числа месяца, следующего за этим кварталом (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Если право на УСН утрачено в IV квартале, то подается декларация за год, срок - не позднее 28 марта следующего года (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Есть основные средства (ОС), облагаемые налогом на имущество (исходя из балансовой стоимости)? Надо подавать декларацию по налогу на имущество (расчет авансового платежа).

Речь идет о следующих ОС (п. 1, подп. 8 п. 4 ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ, письма Минфина от 06.07.2016 № 03-05-05-01/39563, от 27.05.2016 № 03-05-05-01/30592):

• недвижимость, принятая к учету как ОС в период до 1 января 2013 года, амортизационные группы по Классификации ОС - с третьей по десятую;
• движимое имущество, принятое к учету как ОС с 1 января 2013 года, которое относится к амортизационным группам с третьей по десятую и получено в результате реорганизации или ликвидации организации, а также от взаимозависимого лица;
• недвижимость, которая не облагается налогом на имущество (исходя из кадастровой стоимости).

Первый раз после утраты права на применение УСН декларацию (расчет авансового платежа) по налогу на имущество надо подать в следующие сроки:

Период утраты права на УСН	Срок представления	Представляемый документ
I, II или III квартал (законом вашего субъекта РФ установлены отчетные периоды по налогу на имущество)	Не позднее 30-го числа месяца, следующего за кварталом утраты	Расчет авансового платежа по налогу на имущество за этот квартал (п. п. 2, 3 ст. 379, п. 2 ст. 386 НК РФ).
IV квартал (или законом вашего субъекта РФ не установлены отчетные периоды по налогу на имущество)	Не позднее 30 марта следующего года	Декларация по налогу на имущество (п. п. 1, 3 ст. 379, п. 3 ст. 386 НК РФ).

С УСН на ОСН. Как учесть выручку

Если аванс получен в период применения «упрощенки», а отгрузка произошла уже на основной системе, то сумма аванса учитывается в доходах при исчислении «упрощенного» налога. При этом выручка от продажи товара (работы, услуги), под которые был получен аванс на УСН, в прибыли не учитывается.

Хорошо, а если отгрузка имела место в процессе применения УСН, а оплата не поступила до перехода на ОСН? В таком случае выручку надо учитывать для целей налогообложения прибыли в зависимости от того, как произошел переход на ОСН (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Так, если переход на ОСН был добровольным, то на 1 января года на общей системе, если право на «упрощенку» было утрачено, то на 1-е число первого месяца квартала, с которого произошла утрата права на УСН.

Для целей налогообложения не учитывается отдельно оплата, поступившая за отгруженные на «упрощенке» товары (работы, услуги).

Увы, не исключено, что оплата так и не поступит. В таком случае уже на ОСН эта дебиторка может быть учтена во внереализационных расходах.

Пример 1 Фирма-налогоплательщик применяет УСН в 2017 году, с 01.01.2018 желает перейти на ОСН (метод начисления). Предположим, что в декабре-2017 фирма отгружает покупателю товар на сумму 500 000 руб., а оплата, согласно договору, должна быть произведена в апреле-2018. Предположим также, что в ноябре-2017 фирме оказаны услуги производственного характера на сумму 200 000 руб., оплата должна поступить в феврале-2018. При исчислении базы по налогу на прибыль выручка (500 000 руб.) будет доходом января-2018, а расходы (оплата услуг, 200 000 руб.) - расходами этого же месяца и года.

С УСН на ОСН: учет расходов на приобретение товаров

Для учета расходов в уменьшение облагаемой базы «упрощенцы» признают расходами затраты после их фактической оплаты. Это правило установлено в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Подпункт 2 пункта 2 указанной статьи уточняет: если товар приобретен для дальнейшей реализации, то расходы по его оплате учитываются по мере его реализации. Итак, на «упрощенке» затраты на приобретение товаров отражаются в расходах при соблюдении двух условий: товар реализован  и оплачен поставщику.

При переходе на ОСН на балансе могут числиться товары как оплаченные, так и не оплаченные поставщику. Или другой вариант: отгрузка имела место на УСН, а на момент перехода на общую систему товары еще не были оплачены поставщику. То есть их стоимость не учитывалась в расходах.

Для товаров глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» устанавливает особый порядок признания их стоимости в составе расходов! Так, стоимость товаров уменьшает налоговую базу только по мере их реализации, при этом неважно, получил ли поставщик за них оплату или нет (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Рассмотрим несколько примеров из практики.

Пример 2 Фирма переходит на ОСН с 01.01.2018. На балансе организации числятся неоплаченные товары. Пусть оплата поставщику произведена 25.01.2018, а товары реализованы 05.04.2018. Стоимость товаров будет учитываться в расходах при ОСН по мере их реализации, независимо от дня оплаты. Следовательно, эти суммы должны быть учтены в составе расходов в апреле-2018.

Пример 3. На момент перехода на ОСН с 01.01.2018 на балансе числятся товары, оплаченные поставщику в период применения УСН. Предположим, что товары будут реализованы 10.04.2018. Их стоимость будет учитываться в расходах при ОСН по мере реализации. Эта сумма будет учтена в составе расходов в апреле-2018. 

Пример 4 В период применения УСН, в ноябре-2017 приобретены и реализованы товары. Оплата поставщику не произведена. Предположим, что с 01.01.2018  фирма перешла на ОСН, в апреле-2018 оплата поставщику произведена. При таких условиях стоимость товаров должна быть учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСН, т. е. в январе-2018.

С УСН на ОСН: как учесть расходы на приобретение сырья и материалов

При УСН указанные расходы признаются в налоговом учете по мере их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Иными словами, для «упрощенцев» не важны факты передачи сырья и материалов в производство, реализации произведенной с их использованием продукции. А при применении ОСН это важно.

В целях налога на прибыль дата осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) – это дата передачи их в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямые это затраты или косвенные (ст. 318 НК РФ). При этом перечень прямых расходов налогоплательщик определяет в своей учетной политике самостоятельно.

Следовательно, если учетная политика относит расходы к косвенным, то они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Если же к прямым, то расходы могут быть включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены (в соот. со ст. 319 НК РФ).

Какие выводы из этого следуют?

Если на момент перехода с УСН на ОСН имеются сырье и материалы, оплаченные, но не использованные в производстве, то не нужно учитывать их стоимость в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Она уже была учтена в расходах при расчете налога в связи с УСН.

Если же на момент перехода на балансе «висят» неоплаченные сырье и материалы (или числится кредиторская задолженность перед поставщиками за сырье и материалы, списанные в производство), то порядок отражения затрат на приобретение сырья и материалов в периоде применения ОСН зависит от того, к прямым или косвенным расходам они будут относиться.

Практика показывает, что на момент перехода с УСН на ОСН могут возникнуть следующие ситуации.

Ситуация 1: на балансе - остатки сырья и материалов, не оплаченные поставщикам. Их стоимость должна быть учтена для целей налогообложения прибыли по правилам гл. 25 НК РФ в зависимости от того, прямые они или косвенные. Факт оплаты значения не имеет.

Пример 5 В 2017 году фирма применяла УСН, но с 01.01.2018 принято решение перейти на ОСН. Налоговая учетная политика-2018 предусматривает, что расходы на материалы, приобретенные для хознужд, являются косвенными. На 01.01.2018 такие материалы на балансе числятся. Отпуск со склада для хознужд будет произведен в феврале-2018, оплата данных материалов поставщику состоится в апреле-2018. Стоимость материалов учитывается в составе расходов в феврале-2018.

Ситуация 2. На момент смены налогового режима имеется кредиторка перед поставщиком за материалы, использованные для производства и реализации продукции. Учетная политика устанавливает, что для целей исчисления налога на прибыль при ОСН расходы на приобретение этих материалов считаются косвенными. Расходы на покупку материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСН.

Пример 6 В 2017 году фирма работала на «упрощенке». В декабре-2017 материалы приобретены и переданы для хозяйственных нужд. С января-2018 состоялся переход на ОСН. Согласно налоговой учетной политике-2018 стоимость таких материалов относится к косвенным расходам. Материалы оплачены поставщику в апреле-2018, их стоимость должна быть учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСН, т. е. в январе-2018.

Ситуация 3. На момент смены налогового режима имеется кредиторка перед поставщиком за сырье и материалы, используемых для производства продукции. Согласно учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСН) расходы на приобретение таких матценностей - прямые. Продукция (работы, услуги), в производстве которой были задействованы эти сырье и материалы, реализованы до перехода на ОСН. В таком случае расходы на приобретение указанных матценностей учитываются для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСН.

Пример 7 В 2017 году работали на УСН. В ноябре-2017 приобрели и передали в производство материалы, продукцию, произведенную с их использованием, реализовали в декабре-2017. С 1 января 2018 года переходим на ОСНО, согласно учетной политике-2018 стоимость этих материалов – прямые расходы. Оплату материалов произвели в соответствии с договором, в феврале-2018. Стоимость материалов следует учесть в составе расходов в месяце перехода на ОСН, т. е. в январе-2018.

Ситуация 4. На момент перехода имеется кредиторка перед поставщиком за сырье и материалы, уже использованные в производстве продукции. Расходы считаются прямые (согласно учетной политике). Произведенная продукция (работы, услуги) реализована (произведены, оказаны) после перехода на ОСН. Расходы на приобретение сырья и материалов следует учитывать для целей исчисления налога на прибыль по мере реализации продукции, для изготовления которой они использовались.

Пример 8 В 2017 году фирма работала на УСН, в ноябре-2017 приобретены и переданы в производство материалы, произведенная из них продукция реализована в апреле-2018. С 01.01.2018 перешли на ОСН, стоимость материалов – прямые расходы (согласно учетной политике). Оплата материалов произведена в феврале-2018. Стоимость материалов следует учесть в составе расходов по мере реализации продукции, т. е. в апреле-2018.

Страховые взносы и зарплата

В состав расходов по налогу на прибыль включаются расходы, понесенные в период применения УСН (приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав), не оплаченные (оплаченные не полностью) до перехода на ОСН. Следовательно, зарплата и страховые взносы, начисленные, но не уплаченные до перехода на ОСН,  признаются расходами в месяце перехода (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК).

Представим порядок учета расходов в переходный период в виде таблицы: 

Затраты		Время признания в расходах на ОСН (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, письмо Минфина от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188)
Стоимость сырья, материалов, инвентаря и оборудования, 100 000 руб. и меньше (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)	не оплаченных и не списанных в производство (не переданных в эксплуатацию) до перехода на ОСН	на дату списания в производство (отпуска в эксплуатацию) (п. 2 ст. 272 НК РФ)
	не оплаченных, но списанных в производство (переданных в эксплуатацию) до перехода на ОСН	- если отказ от УСН был добровольным, то на 1-е января года, с которого вы перешли на ОСН; - если право на УСН было утрачено, то на 1-е число первого месяца квартала, с которого утрачено право на применение УСН
Стоимость работ и услуг, не оплаченных, но принятых к учету до перехода на ОСН
Стоимость товаров	не оплаченных, но проданных до перехода на ОСН
	не проданных до перехода на ОСН, независимо от оплаты	на дату продажи (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@)
Зарплата, начисленная, но не выплаченная до перехода на ОСН		- если отказ от УСН был добровольным, то на 1 января года, с которого организация перешла на ОСН; - если право на УСН было утрачено, то на 1-е число первого месяца квартала утраты
Страховые взносы, начисленные, но не уплаченные до перехода на ОСН

 Учет «входного» НДС

Рассмотрим наиболее часто возникающие вопросы в связи с учетом НДС при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим. 

«Входной» НДС по товарам (работам, услугам)

«Упрощенцы» НДС не платят и не имеют прав на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). Как быть с «входным» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения «упрощенки», при переходе на ОСН? Ответ содержится в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ.

Общее правило таково: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику – «упрощенцу» при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на ОСН в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость».

НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежат вычетам при использовании этих ценностей в операциях, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При переходе «упрощенца» на ОСН право на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения УСН, возникает в том налоговом периоде, в котором имел место переход на ОСН, при выполнении вышеуказанных условий (письмо Минфина от 30.12.2015 № 03-11-06/2/77709). Аналогичные разъяснения даны в ряде других писем Минфина (например, от 20.03.2014 № 03-11-11/12249, от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 № 03-07-11/563, от 15.03.2011 № 03-07-11/53, от 13.03.2009 № 03-11-09/103).

Налоговики уточняют: суммы такого НДС принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ, в случае использования товаров для операций, подлежащих налогообложению по НДС (письмо ФНС России от 16.03.2015 № ГД-4-3/4136@).

Анализ норм НК РФ (ст. 171, п. 6 ст. 346.25) и разъяснений финансистов, дает основание для следующего вывода. При переходе с УСН на ОСН принятие к вычету «входного» НДС возможно в отношении товаров (работ, услуг), которые не были использованы при УСН, будут использованы в рамках общего режима налогообложения при осуществлении операций, облагаемых НДС, и «входной» НДС по которым не был учтен в составе расходов при УСН.

Внимание: в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ речь идет о вычете «входного» НДС, неучтенный в составе расходов.

Кроме того, «упрощенцы» с объектом «доходы», которые в принципе не учитывают расходы, права на вычет не имеют (см.  определение КС РФ от 22.01.2014 № 62-О; приложение к Письму ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@). Судебная практика также подтверждает невозможность применения пункта 6 статьи 346.25 НК РФ «упрощенцами» с объектом «доходы» (см., например, постановленияя АС Московского округа от 07.12.2015 по делу № А40-34324/15, АС Центрального округа от 11.06.2015 № Ф10-1648/2015, АС Поволжского округа от 11.06.2015 № Ф06-24102/2015, АС Северо-Западного округа от 26.12.2014 по делу № А26-9034/2013, ФАС Поволжского округа от 21.02.2014 по делу № А12-13958/2013). 

Если основное средство было введено в эксплуатацию при УСН

Если «входной» НДС не был учтен в составе расходов при УСН, то он подлежит вычету при переходе на ОСН (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

Расходы на приобретение ОС в период применения «упрощенки» принимаются в состав расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Статьи 171 и 172 НК РФ не устанавливают порядок применения вычетов НДС, относящегося к ОС, ранее принятым в состав расходов при применении УСН с учетом этого налога. Минфин и ФНС дают следующие разъяснения: НДС, относящийся к ОС, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения «упрощенки», к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается (см. письма Минфин от 27.06.2013 № 03-11-11/24460, от 05.03.2013 № 03-07-11/6648, ФНС от 16.03.2015 № ГД-4-3/4136@). 

Вычет налога, восстановленного при переходе на УСН

При переходе на УСН следует восстанавливать «входной» НДС. В частности, по остаточной стоимости ОС и нематериальных активов (НМА) (п. 3 ст. 170 гл. 21 НК РФ).

При возврате на ОС вопрос относительно приятия к вычету сумм НДС по ОС и НМА, ранее восстановленного налогоплательщиком при переходе на «упрощенку».

Восстановленные при переходе на УСН суммы «входного» НДС в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не включались, а учитывались в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 главы 25 НК РФ (письмо Минфина от 29.01.2009 № 03-07-11/23).

Таким образом, при возврате на ОСН указанные суммы налога к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.

Аналогичные разъяснения дают и финансисты: при возврате на ОСН не предусмотрено права принять к вычету восстановленные суммы налога (см. письма Минфина от 26.03.2012 № 03-07-11/84, от 27.01.2010 № 03-07-14/03).

При переходе с УСН на УСН в связи с утратой права на «упрощенку» рекомендуем придерживаться следующего порядка учета НДС.

1. Организация, перешедшая с УСН на ОСН (утратившая право на УСН), должна (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, письмо Минфина от 29.04.2016 № 03-07-11/25412):

1) начислять НДС со следующих сумм (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных начиная с 1-го числа первого месяца применения ОСН, - по ставке 10% или 18%;

- авансов, полученных начиная с 1-го числа первого месяца применения ОСН, - по расчетной ставке 10/110 или 18/118. Исчисленный налог впоследствии можно будет принять к вычету;

2) оформлять счета-фактуры на отгруженные товары (работы, услуги) и полученные авансы (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Это надо делать и тогда, когда договорная цена была определена без НДС (в т. ч. если предоплата за эти товары (работы, услуги) была получена в период применения УСН).

В товарной накладной (акте о выполнении работ или оказании услуг) необходимо указывать стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Возможно, что покупатель не согласится внести в договор изменения, увеличив цену на сумму НДС или выделив НДС из цены по расчетной ставке. В таком случае налог придется уплатить за счет собственных средств.

2. Организация, применявшая УСН с объектом «доходы минус расходы», может принять к вычету следующие суммы НДС, указанные в счетах-фактурах поставщиков (п. 6 ст. 346.25 НК РФ, письма ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@, Минфина от 30.12.2015 № 03-11-06/2/77709, от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983):

- по сырью, материалам и инструментам, приобретенным, но не отпущенным в производство (эксплуатацию) и не оплаченным в период применения УСН, - в I квартале работы на ОСН;

- по товарам, приобретенным и проданным, но не оплаченным поставщикам в период применения УСН, - в I квартале работы на ОСН;

- по товарам, приобретенным, но не проданным в период применения УСН, - в I квартале работы на ОСН;

- по товарам (работам, услугам), оплаченным в период применения УСН, но полученным после перехода на ОСН, - после принятия товаров (работ, услуг) к учету;

- по строительным работам, принятым в период применения УСН, и товарам, приобретенным в период применения УСН для строительства ОС, если построенный объект введен в эксплуатацию после перехода на ОСН, - в I квартале работы на ОСН (письма Минфина от 16.02.2015 № 03-11-06/2/6844, от 01.10.2013 № 03-07-15/40631).

Учет стоимости ОС

Рассмотрим, как учитывать ОС, стоимость которого не была учтена в расходах на УСН, после перехода с УСН на ОСН.

Предположим, что актив приобретен (создан) до перехода на УСН. Правила определения остаточной стоимости ОС при переходе с УСН на ОСН установлены НК РФ (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Тут описана ситуация, когда происходит переход с УСН (независимо от объекта налогообложения) на ОСН. При этом налогоплательщик имеет ОС, по которым расходы (на приобретение, сооружение, изготовление, самостоятельное создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) произведены в период применения ОСН до перехода на УСН.

Если указанные затраты не полностью учтены в расходах за период нахождения на УНС (в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то на дату перехода с ОСН на УСН в налоговом учете остаточная стоимость ОС и НМА исчисляется так: остаточная стоимость, определенная на дату перехода на «упрощенку», уменьшается на сумму расходов, рассчитываемую за период применения спецрежима (по правилам, установленным п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Эта норма определяет, что в отношении приобретенных (созданных) ОС и НМА до перехода на УСН стоимость этих активов включается в расходы в зависимости от срока полезного использования:

• если срок полезного использования составляет до 3 лет включительно, то в течение первого календарного года применения УСН;
• при сроке полезного использования от 3 до 15 лет включительно, то в течение первого календарного года использования УСН - 50% от стоимости, второго календарного года - 30% от стоимости, третьего календарного года - 20% от стоимости;
• свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения «упрощенки».

Расходы учитываются за отчетные периоды равными долями в течение налогового периода.

Пример 9 До 1 января 2016 года фирма работала на ОСН, затем перешла на УСН с объектом «доходы минус расходы». Предположим, что на УСН фирма проработала два года  (с 01.01.2016 по 31.12.2017). По состоянию на 01.01.2016 на балансе организации числился объект ОС, остаточная стоимость которого - 120 000 руб., а срок полезного использования – 7 лет. По данному объекту ОС в расходы были включены:

• в 2016 году - 60 000 руб. (50% от стоимости);
• в 2017 году - 36 000 руб. (30% от стоимости) (подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

С 01.01.2018 фирма переходит на ОСН. На дату перехода в налоговом учете будет отражена остаточная стоимость объекта основных средств в размере 24 000 руб. (120 000 - 60 000 - 36 000).

Если актив приобретен (создан) в период применения УСН

Стоимость актива - ОС или НМА, - приобретенного (созданного) в период работы на УСН, погашается полностью со дня ввода их в эксплуатацию (принятия к бухучету), в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Предположим, что ОС введено в эксплуатацию в I квартале. Тогда его стоимость списывается в расходы в течение четырех кварталов по 1/4 ежеквартально. Соответственно, если:

• во II квартале - в течение трех кварталов по 1/3 ежеквартально;
• в III квартале - двух кварталов по 1/2 ежеквартально;
• в IV квартале - единовременно.

В отношении таких объектов при переходе на ОСН остаточная стоимость  не формируется.

Этот порядок применяется при добровольном переходе, с начала налогового периода.

Но как быть, если переход на ОСН вынужденный, к тому же происходит в течение налогового периода, а стоимость приобретенных в этот период активов погашена не полностью?

Пример 10 В 2017 году фирма работает на УСН. Оборудование стоимостью 120 000 руб. оплачено и введено в эксплуатацию оборудование в марте 2017 года. Расходы на приобретение объекта ОС учитываются после ввода его в эксплуатацию, равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае организация по состоянию на 31.03.2017, 30.06.2017 включит в состав расходов по 30 000 руб. (120 000 руб. / 4). При этом в июле 2017 года доходы превысили установленный лимит, и фирма утратила право на УСН. Налогоплательщик будет считаться утратившим право на использование УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Возникают следующие вопросы:

• как поступить с недосписанной суммой затрат на приобретение ОС?
• можно ли включить эту сумму в расходы, учитываемые при применении УСН, за налоговый период - полугодие 2017 г. (т. е. в состав расходов по состоянию на 31.03.2017 будут включены 30 000 руб., на 30.06.2017 - 90 000 руб.)?

Финансисты разъясняют: если фирма переходит с УСН на общий режим и имеет ОС, расходы на приобретение которых полностью не учтены на дату перехода на ОСН, то остаточную стоимость таких ОС нужно определять путем уменьшения их первоначальной стоимости на сумму расходов, учтенных при УСН (письмо Минфина от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34). Следовательно, первоначальная стоимость ОС для целей исчисления налога на прибыль составит 60 000 руб. (120 000 - 30 000 - 30 000).

Отметим, что «упрощенцы» с объектом «доходы» при переходе на ОСН не определяют остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных в период применения «упрощенки» (письмо Минфина от 03.02.2010 № 03-11-06/1/4).

Итак, стоимость ОС, не учтенная в расходах на УСН после перехода с УСН на ОСН, учитывается одним из следующих вариантов.

Вариант № 1: до применения УСН организация применяла ОСН.

В таком случае после возврата на общую систему в налоговых расходах можно амортизировать стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСН, не учтенную в расходах при УСН.

Вне зависимости от объекта налогообложения, применявшегося на УСН,  амортизация начисляется на остаточную стоимость ОС, определенную на дату перехода на ОСН, по формуле (п. 3 ст. 346.25 НК РФ):

Остаточная стоимость ОС, приобретенных на ОСН, на дату возврата с УСН на ОСН = Остаточная стоимость ОС по данным налогового учета на дату перехода на УСН - Стоимость ОС, которая должна быть учтена в расходах при УСН с объектом «Доходы минус расходы».

После возврата с УСН на ОСН амортизация по ОС начисляется ежемесячно в той же сумме, в которой начислялась до перехода на УСН.

Вариант № 2: если организация утратила право на применение УСН со II, III или IV квартала, а в предыдущих кварталах этого года были приобретены ОС, стоимость которых не была учтена в расходах, то все зависит от объекта налогообложения.

Если объектом являлись «доходы», то учесть рассматриваемые суммы в налоговых расходах при ОСН нельзя (письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/633).

Если объектом были «доходы минус расходы», то их можно учесть в налоговых расходах при ОСН, путем начисления амортизации. При этом амортизация начисляется по общим правилам, но не на первоначальную стоимость ОС, а на остаточную, которая определяется по формуле

Остаточная стоимость ОС на дату перехода с УСН на ОСН = Первоначальная стоимость ОС - Стоимость ОС,  учтенная в расходах при УСН

Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34.

Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»