Учет основных средств на УСН имеет свои особенности. Рассмотрим наиболее часто возникающие на практике вопросы: формирование первоначальной стоимости ОС? Принятие ОС к бухгалтерскому учету? Определение срока полезного использования (СПИ) основного средств и т. п.
Какое имущество относится к ОС?
ОС – это имущество, которое используется в хозяйственной деятельности компании, при этом не потребляется как сырье и материалы, не продается как товары. Это положение применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Срок полезного использования (СПИ) такого имущества должен быть больше 12 месяцев. Что до первоначальной стоимости, то в бухгалтерском учете она должна быть выше лимита для признания активов объектами ОС, установленного бухгалтерской учетной политикой (этот лимит не может превышать 40 000 руб.). В налоговом учете первоначальная стоимость должна быть более 100 000 руб. (письмо Минфина от 26.05.2016 № 03-03-06/1/30414). Эти выводы следуют из положений:
- НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 4 ст. 346.16);
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 4, 5 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"»),
а также разъяснений Минфина России (письмо от 17.02.2016 № 03-03-07/8700).
Имущество, не отвечающее этим требованиям, как ОС не учитывается. Стоимость такого имущества в бухучете учитывается в расходах при передаче в эксплуатацию (п. 5 ПБУ 6/01), а для целей обложения налогом при УСН - в момент погашения задолженности перед поставщиком (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Заметим также, что в налоговом учете нельзя включать в состав ОС и списывать в расходы имущество, которое не признается амортизируемым для целей налогообложения прибыли (п. 4 ст. 346.16 НК РФ), в частности, земельные участки или объекты, переданные в безвозмездное пользование (п. п. 2, 3 ст. 256 НК РФ, письмо Минфина России от 16.09.2010 № 03-11-06/2/145).
ОС. Формируем первоначальную стоимость
При применении УСН первоначальная стоимость ОС в налоговом учете формируется по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Налогоплательщик, имеющий право вести упрощенный бухучет, может определять первоначальную стоимость ОС при покупке (по цене поставщика и затрат на монтаж) или при строительстве (в сумме, уплачиваемой подрядчику) (п. 8.1 ПБУ 6/01, Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 № ИС-учет-3).
Остальные затраты, связанные с приобретением ОС, можно включать в расходы по обычным видам деятельности в том периоде, когда они были понесены.
Организация, которая не вправе вести упрощенный бухучет, включает в первоначальную стоимость ОС следующие затраты (п. 8 ПБУ 6/01):
Вид затрат |
Какими документами могут подтверждаться затраты |
Стоимость купленного или построенного объекта, уплачиваемая продавцу (подрядчику) (с НДС) |
При покупке: - нового ОС - накладная; - ОС, бывшего в употреблении (эксплуатации), - акт ОС-1. При строительстве: - силами подрядчика - акт о выполнении работ, справка КС-3, акт КС-11; - своими силами - накладные на приобретение и отпуск материалов, бухгалтерская справка-расчет |
Проценты по кредиту (займу), привлеченному для приобретения ОС, признаваемого инвестиционным активом |
Договор займа (кредита), бухгалтерская справка-расчет |
Стоимость доставки |
Доставлял перевозчик - транспортная накладная. Доставляли собственными силами - путевой лист (например, 4-С), бухгалтерская справка-расчет |
Затраты на доведение ОС до состояния, пригодного к использованию |
Например, при монтаже оборудования: - подрядчиком - акт о выполнении работ; - своими силами - накладные на приобретение и отпуск материалов, бухгалтерская справка-расчет |
Таможенные пошлины и сборы (п. 8 ПБУ 6/01) |
Декларация на товары |
Госпошлина (например, за регистрацию недвижимости, автомобиля в ГИБДД) (Письмо Минфина от 29.09.2009 № 03-05-05-04/61) |
Платежное поручение |
Иные затраты, прямо связанные с приобретением ОС (расходы на командировку к поставщику, вознаграждение посреднику и т.п.) |
В случае с командировкой - авансовый отчет (АО-1), при покупке ОС через посредника - его отчет |
Порядок принятия ОС к бухгалтерскому учету
К бухучету ОС принимается на дату, когда объект готов к эксплуатации, т. е. когда сформирована его первоначальная стоимость (п. п. 4, 7 ПБУ 6/01, письмо Минфина России от 15.02.2016 № 07-01-09/7828).
Если право собственности на ОС подлежит государственной регистрации, факт подачи документов на регистрацию и самой регистрации на принятие объекта к бухгалтерскому учету не влияет (п. 52 Методических указаний по учету ОС, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»).
Принятие ОС к учету оформляется актом приема-передачи имущества (ОС-1) и инвентарной карточкой (ОС-6).
Проводки будут такими:
Проводка |
Операция |
Дебет 08 Кредит 60 (02, 10, 70, 69) |
Учтены затраты на приобретение (строительство) ОС, подлежащие включению в его первоначальную стоимость (включая «входной» НДС) |
Для оборудования, требующего монтажа: Дебет 07 Кредит 60, Дебет 08 Кредит 07 |
|
Дебет 01 Кредит 08 |
ОС принято к учету |
Порядок определения СМИ в бухучете
Бухгалтерский СПИ устанавливается в месяцах.
Проще всего ориентироваться на Классификацию ОС, применяемую для целей налогообложения прибыли.
Установленный СПИ надо зафиксировать в инвентарной карточке учета ОС (ОС-6).
С 1 января 2017 года действует измененная Классификация ОС, но если ОС введено в эксплуатацию до 2017 года, то его СПИ, определенный по старой Классификации (в ред., действ. до 01.01.2017), изменять не надо.
Порядок начисления амортизации по ОС
В бухгалтерском учете используются четыре способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01, п. 53 Методических указаний по учету ОС):
- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Отметим, что обычно применяется линейный метод начисления амортизации.
Сумма амортизации, начисляемая линейным методом в бухучете ежемесячно, определяется по формуле (п. 19 ПБУ 6/01):
Ежемесячная сумма амортизации = Первоначальная стоимость ОС : Срок полезного использования ОС в месяцах
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект принят к учету в качестве ОС по дебету счета 01 (п. 21 ПБУ 6/01).
Если организация вправе вести упрощенный бухучет, то амортизацию можно начислять (п. 19 ПБУ 6/01):
- по любым ОС - один раз в год 31 декабря или, например, раз в полгода либо раз в квартал (Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 № ИС-учет-3);
- по производственному и хозяйственному инвентарю - единовременно в полной сумме при принятии этих объектов к учету (Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 № ИС-учет-3).
Проводки по начислению амортизации таковы (п. 25 ПБУ 6/01, п. п. 7 - 9 ПБУ 10/99):
Проводка |
Какие ОС амортизируются |
Дебет 20 Кредит 02 |
ОС, используемые в производстве товаров (работ, услуг) (например, станок, здание цеха) |
Дебет 26 Кредит 02 |
ОС, используемые для нужд управления (например, автомобиль директора) |
Дебет 44 Кредит 02 |
ОС, используемые для продажи товаров (работ, услуг) (например, автомобиль для доставки товаров покупателям, здание склада) |
Прекратить начислять амортизацию ОС надо с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло одно из следующих событий (п. 22, 23 ПБУ 6/01):
полностью списана первоначальная стоимость ОС;
- ОС выбыло (продано, подарено, уничтожено в аварии и т. п.);
- ОС переведено приказом руководителя на консервацию на срок более трех месяцев;
- начаты работы по модернизации или реконструкции ОС, которые продлятся дольше 12 месяцев.
С месяца, следующего за месяцем, в котором ОС расконсервировано или завершены работы по его модернизации либо реконструкции, начисление амортизации по ОС возобновляется.
Порядок учета расходов на приобретение ОС при УСН
В расходы включается только оплаченная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию. Стоимость недвижимости можно учитывать в налоговых расходах только после того, как у организации на руках будет документ, подтверждающий передачу документов на государственную регистрацию (п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 17 ст. 18 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости», письма ФНС России от 31.03.2011 № КЕ-3-3/1003, Минфина России от 26.08.2016 № 03-11-06/2/49861, от 24.06.2013 № 03-11-11/23684).
Ситуация № 1. Предположим, что ОС приобретено на УСН. В зависимости от того, в каком квартале соблюдены условия признания расходов на ОС, его первоначальная стоимость списывается в расходы следующим образом (письма ФНС от 27.02.2010 № 3-2-11/6@, Минфина от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78):
Когда выполнены условия признания расходов на ОС |
Как списывается в расходы стоимость ОС |
I квартал |
В течение четырех кварталов по 1/4 ежеквартально |
II квартал |
В течение трех кварталов по 1/3 ежеквартально |
III квартал |
В течение двух кварталов по 1/2 ежеквартально |
IV квартал |
Единовременно |
Ситуация № 2. Предположим, что ОС приобретено до перехода на УСН. В расходах можно учесть (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ):
- при переходе с ОСН - оплаченную остаточную стоимость ОС по данным налогового учета на 31 декабря года перед переходом на УСН;
- при переходе с ЕНВД - оплаченную остаточную стоимость ОС по данным бухучета на 31 декабря года перед переходом на УСН.
Оплаченная остаточная стоимость каждого такого объекта ОС указывается в графе 8 разд. II Книги учета доходов и расходов при УСН на 1 января первого года применения УСН.
В зависимости от срока полезного использования ОС его стоимость списывается в расходы так (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):
СПИ |
Как списывается в расходы стоимость ОС |
До 3 лет включительно |
В первый год применения УСН по 1/4 ежеквартально |
От 3 до 15 лет включительно |
В первый год применения УСН по 12,5% ежеквартально (50% за год) |
Во второй год применения УСН по 7,5% ежеквартально (30% за год) |
|
В третий год применения УСН по 5% ежеквартально (20% за год) |
|
Свыше 15 лет |
В течение первых 10 лет применения УСН по 2,5% ежеквартально (10% за год) |
Пример 1 ОС приобретено по цене 354 000 руб. (в т. ч. НДС 54 000 руб.), получено от продавца и введено в эксплуатацию в июне, а оплачено в июле.
Срок полезного использования ОС для целей бухгалтерского учета установлен равным двум годам (24 мес.). Амортизация начисляется линейным способом.
Произведем необходимые расчеты.
Приобретенное ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой является сумма фактических затрат организации на его приобретение (п. п. 4-5, 7-8 ПБУ 6/01). В данном случае фактическими затратами является сумма, уплачиваемая продавцу в соответствии с договором (с учетом НДС) (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01, подп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Указанные затраты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Принятие к учету ОС отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-4.
Стоимость ОС погашается в бухгалтерском учете путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта ОС либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Таким образом, с июля организация ежемесячно в бухгалтерском учете начисляет амортизацию по данному ОС в размере 14 750 руб. (354 000 руб. : 24 мес.) (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01).
При этом сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по кредиту 02 «Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» или др.) (п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Таким образом, в учете организации, применяющей УСН, приобретение ОС следует отразить следующими записями:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В июне |
||||
Отражены вложения во внеоборотные активы * |
08-4 |
60 |
354 000 |
Отгрузочные документы продавца |
Приобретенный объект принят к учету в составе ОС |
01 |
08-4 |
354 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
В июле |
||||
Перечислена оплата продавцу ОС |
60 |
51 |
354 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Ежемесячно начиная с июля в течение 24 месяцев |
||||
Начислена амортизация |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
14 750 |
Бухгалтерская справка-расчет |
<*> «Упрощенец», сумму НДС, предъявленную продавцом, может предварительно не выделять на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», а сразу учесть в стоимости ОС. Однако такой порядок учета организация должна предусмотреть в своей учетной политике (п. 6-7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
Расходы на приобретение ОС в налоговом учете признаются с момента его ввода в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В качестве расходов на приобретение ОС учитывается первоначальная стоимость объекта ОС, определяемая в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете. В данном случае в сумме договорной стоимости ОС с учетом НДС (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов фирм и ИП, применяющих УСН, утв. приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н).
В данном случае приобретенное ОС введено в эксплуатацию в июне, а оплачено в июле.
Соответственно, расходы на приобретение ОС признаются организацией в следующем порядке:
30 сентября - 177 000 руб. (354 000 руб. : 2);
31 декабря - 177 000 руб.
Продажа ОС при УСН
В бухгалтерском учете стоимость объекта ОС, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета организации (согласно п. 29 ПБУ 6/01).
При этом с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС, организация прекращает начисление по нему амортизации (п. 22 ПБУ 6/01).
Доходы и расходы, связанные с выбытием объекта ОС, учитываются в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
Следовательно, на дату передачи покупателю объекта ОС организация включает в состав прочих доходов его стоимость, установленную договором купли-продажи (п. 7, 10.1, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 30 ПБУ 6/01).
Одновременно с признанием дохода от продажи ОС остаточная стоимость выбывающего объекта ОС признается прочим расходом (п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Налоговый учет операций по продаже ОС
В налоговом учете выручка от продажи объекта ОС признается в составе доходов от реализации на дату зачисления денежных средств на расчетный счет организации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В отношении расходов возможны 2 ситуации:
Ситуация № 1. Организация-«упрощенец» при продаже ОС включает в доходы его продажную цену, но в расходы ничего не списывает. Ведь затраты на приобретение ОС:
- «упрощенцы» с объектом «доходы» вообще не учитывают;
- «упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы» уже учли в расходах в том году, когда ОС было введено в эксплуатацию и оплачено (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Пример 2 Организация – «упрощенец» продает объект ОС (движимое имущество) по истечении четырех лет после ввода данного объекта в эксплуатацию.
СПИ, установленный в отношении объекта ОС, составляет 7,5 лет.
Договорная стоимость объекта ОС составляет 450 000 руб.
По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость проданного объекта ОС составляет 900 000 руб. и полностью оплачена в месяце его приобретения, сумма начисленной амортизации - 480 000 руб.
Оплата от покупателя получена после передачи объекта ОС.
В учете организации, применяющей УСН, продажу объекта основных средств (ОС) (движимого имущества) по истечении четырех лет после ввода данного объекта в эксплуатацию следует отразить следующим образом:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Признан прочий доход от продажи объекта ОС |
62 |
91-1 |
450 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС |
01 «Выбытие основных средств» |
01 «Основные средства в эксплуатации» |
900 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Отражена сумма амортизации по выбывающему объекту ОС |
02 |
01 «Выбытие основных средств» |
480 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Признан прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего объекта ОС (900 000 - 480 000) |
91-2 |
01 «Выбытие основных средств» |
420 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Получена плата за объект ОС от покупателя |
51 |
62 |
450 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
В налоговом учете выручка от продажи объекта ОС признается в составе доходов от реализации на дату зачисления денежных средств на расчетный счет организации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Расходы на приобретение ОС были учтены организацией в полном объеме в налоговом периоде его приобретения и ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Соответственно, в момент реализации ОС указанные расходы в налоговом учете повторно не признаются.
В рассматриваемой ситуации объект ОС со сроком полезного использования, не превышающим 15 лет (7,5 лет), эксплуатировался в организации более трех лет (четыре года).
Следовательно, при продаже ОС у организации отсутствует обязанность пересчета налоговой базы за период пользования ОС в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Ситуация № 2. «Упрощенцам» с объектом «доходы минус расходы» следует пересчитать расходы (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина от 29.07.2016 № 03-11-06/2/44660, от 30.12.2015 № 03-11-06/2/77822):
- если ОС со сроком полезного использования до 15 лет включительно продано до истечения трех лет с окончания года, когда его стоимость учтена в расходах;
- если ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет продано до истечения 10 лет с момента его приобретения.
В этом случае надо, во-первых, исключить стоимость ОС, ранее учтенную в расходах при расчете «упрощенного» налога:
- если ОС приобретено в период применения УСН - из расходов того года, в котором ОС было введено в эксплуатацию;
- если ОС приобретено до перехода на УСН - из расходов тех лет, когда стоимость ОС учитывалась при расчете «упрощенного» налога;
Во-вторых, начислить по ОС амортизацию по правилам, установленным для целей налогообложения прибыли, и включить ее в расходы:
- если ОС приобретено в период применения УСН - начиная с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, и по месяц продажи включительно;
- если ОС приобретено до перехода на УСН - начиная с января того года, в котором организация перешла на УСН, и по месяц продажи включительно.
В-третьих, доплатить налог при УСН и пени за год (годы), когда расходы на приобретение ОС были учтены по правилам УСН.
В-четвертых, представить уточненные декларации за этот год (годы), а также за все остальные годы, в которых в расходы была включена амортизация (п. 2 письма ФНС от 14.12.2006 № 02-6-10/233@).
В книге учета доходов и расходов за эти годы исправления не вносятся. Корректировка расходов оформляется бухгалтерской справкой-расчетом.
Остаточную стоимость ОС в расходах учесть нельзя (письма Минфина от 30.12.2015 № 03-11-06/2/77822, от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557).
Пример 3 Рассмотрим ситуацию с пересчетом налоговой базы на УСН при досрочной продаже ОС. Организация в августе 2016 года приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию ОС стоимостью 100 000 руб.
Срок полезного использования ОС - 61 месяц.
Затраты на приобретение ОС полностью учтены в расходах при УСНО в 2016 г. (50 000 руб. - в III квартале 2016 г. и 50 000 руб. - в IV квартале 2016 г.).
ОС продано в августе-2017. Организация:
полностью исключает из расходов 2016 года затраты на покупку ОС в сумме 100 000 руб.;
учитывает в расходах 2016 года амортизацию по ОС в общей сумме 6556 руб., в том числе:
- в III квартале 2016 г. - 1639 руб. (100 000 руб. x (1/61 x 100%) x 1 мес.);
- в IV квартале 2016 г. - 4917 руб. (100 000 руб. x (1/61 x 100%) x 3 мес.);
доплачивает авансовый платеж за 9 месяцев 2016 г., налог за 2016 г. и пени;
при расчете налоговой базы в 2017 г. учитывает в расходах амортизацию по ОС, рассчитанную за 8 месяцев (с января по август 2017 г.), в сумме 13 112 руб. (100 000 руб. x (1/61 x 100%) x 8 мес.).
Пример 4 Рассмотрим ситуацию с продажей ОС. Организация в феврале-2016 продает объект ОС. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), относится к четвертой амортизационной группе, за 400 000 руб.
Объект ОС был полностью оплачен и введен в эксплуатацию в месяце приобретения (январе 2014 года).
По данным бухучета, первоначальная стоимость объекта ОС - 610 000 руб., срок полезного использования - 61 месяц, сумма начисленной амортизации за период фактического использования ОС по месяц продажи включительно - 250 000 руб.
Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено, что при передаче (реализации) объекта ОС, эксплуатировавшегося в организации менее трех лет, пересчет налоговой базы по УСН производится с применением линейного метода начисления амортизации, право.
В налоговом учете «упрощенец» признает доход от реализации объекта ОС на дату фактического получения денежных средств от покупателя (п. 1 ст. 346.15, подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Стоимость проданного объекта ОС была признана организацией расходом в году его приобретения, оплаты и ввода в эксплуатацию (на основании положений подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В данном случае с момента признания расходов на приобретение объекта ОС до даты его реализации прошло менее трех лет.
Поэтому, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, организация обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования этим объектом ОС с момента учета расходов на его приобретение до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
В данном случае объект ОС относится к четвертой амортизационной группе.
В этой связи организация может установить СПИ в целях расчета суммы амортизации 61 месяц, равный СПИ в бухгалтерском учете.
Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений, рассчитанных по правилам гл. 25 НК РФ линейным методом, которая включается в состав расходов организации, составит 10 000 руб. (610 000 руб. x 1/61 мес. x 100%) (подп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
Поскольку объект ОС использовался в деятельности организации с января 2014 по февраль 2016 года, организация вправе признать в составе расходов (с учетом положений п. 2, 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ):
за 2014 г. (с февраля по декабрь включительно) - 110 000 руб. (10 000 руб. x 11 мес.);
за 2015 г. - 120 000 руб. (10 000 руб. x 12 мес.);
в 2016 г. (с января по февраль включительно) - 20 000 руб. (10 000 руб. x 2 мес.).
Таким образом, организации необходимо скорректировать налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН:
по итогам 2014 г. - в сторону увеличения на 500 000 руб. (610 000 руб. - 110 000 руб.);
по итогам 2015 г. - в сторону уменьшения на 120 000 руб.
В текущем году признается расходом сумма амортизации в размере 20 000 руб.
Что касается остаточной стоимости реализуемого объекта ОС в сумме 360 000 руб. (610 000 руб. - 110 000 руб. - 120 000 руб. - 20 000 руб.), то она не учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, поскольку такой расход не предусмотрен в закрытом перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557).
В учете организации, применяющей УСН (объект «доходы минус расходов»), продажу объекта ОС, который использовался менее трех лет, следует отразить следующими записями:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Признан прочий доход от продажи объекта ОС |
62 |
91-1 |
400 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС |
01 «Выбытие основных средств» |
01 «Основные средства в эксплуатации» |
610 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Списана начисленная амортизация по выбывающему объекту ОС |
02 |
01 «Выбытие основных средств» |
250 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Остаточная стоимость выбывающего объекта ОС признана прочим расходом (610 000 - 250 000) |
91-2 |
01 «Выбытие основных средств» |
360 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Получены денежные средства от покупателя |
51 |
62 |
400 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»