Налоговая выгода. Обоснованная или нет

Претензии налоговиков часто касаются обоснованной или необоснованной налоговой выгоды. Каких действий необходимо избегать, чтобы не попасть под такие обвинения? Каковы признаки необоснованной налоговой выгоды?

Налоговая выгода – это…

Налоговая выгода – это снижение налоговой нагрузки налогоплательщика (организацию или ИП). Она может быть получена за счет льгот, вычетов, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета и т. д. Налоговая выгода, как и любая другая, имеет целью уменьшить размер обязательных платежей (налогов). При этом добросовестный налогоплательщик достигает этой цели, осуществляя экономически оправданные и законные действия (недобросовестный, соответственно, за счет осуществления действий противоположных).

Вопрос обоснованной или необоснованной налоговой выгоды чаще всего волнует плательщиков НДС, поскольку порядок исчисления и уплаты этого налога чаще всего становится яблоком раздора и поводом для многочисленных судебных разбирательств (правомерность применения НДС 0% при экспорте, право на возмещение НДС, возможность использования вычетов и т. д.).

Критерии обоснованности

ВАС России в свое время дал два определения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС России от 12.10.2006 № 53).

Обоснованная налоговая выгода – это уменьшение налоговых платежей в результате экономически оправданных и законных действий, которые направлены на сокращение налогов путем применения законных способов (применение налоговых льгот, налоговых вычетов, пониженных налоговых ставок, целесообразность затрат).

Необоснованная налоговая выгода – это снижение налоговых платежей с использованием:

• незаконных, запрещенных способов или
• экономически неоправданных действий (нереальность осуществленных операций, подмена их содержания, неоправданность произведенных затрат, взаимоотношения с сомнительными контрагентами).

Итак, добросовестные налогоплательщики, применяя законные налоговой оптимизации, получают обоснованную налоговую выгоду. Оперируя неправомерными инструментами, недобросовестные налогоплательщики снижают обязательную нагрузку, получая необоснованную налоговую выгоду. 

Необоснованность должны доказать налоговики

Факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан.

Например, налоговыми органами могут быть установлены факты нарушения налогового законодательства, например:

• сокрытие выручки, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и, соответственно, недоплату по налогу на прибыль;
• искусственное завышение затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;
• выплата зарплаты «в конвертах».

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что при совершении хозяйственных операций налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, которые допустил контрагент.

Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговый орган сможет доказать, что деятельность компании, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности. 

Таким образом, обязанность по доказательству получения компанией необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговых органах.

Собранные доказательства должны основываться на фактах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также базироваться на основании полученной информации по этим фактам.

Таким образом, каждое обстоятельство получения фирмой необоснованной налоговой выгоды носит строго индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе проведения налоговой проверки соответствующими доказательствами.

Какие факты свидетельствуют о недобросовестности

Если налоговики смогут доказать, что налогоплательщику было известно:

• о сомнительности контрагента (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84);
• отсутствии связи осуществленных операций с реальной экономической целью деятельности (подп. 3, 4 постановления № 53, постановление президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11);
• фиктивности документов, оформленных на несуществующую сделку или сделку, подменяющую собой реально осуществленную (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 № А28-18725/2009, Северо-Западного округа от 16.08.2013 № А81-3642/2012);
• невозможности выполнения контрагентом операций, отраженных в документах (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 № КА-А40/3371-10);
• наличии в цепочке поставщиков «однодневок» (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@),

то, скорее всего, налогоплательщик будет вынужден отстаивать свои права в суде.

Избежать подозрений в получении необоснованной налоговой выгоды позволят осмотрительность и осторожность (п. 10 постановления № 53).

Отметим, что необоснованность налоговой выгоды устанавливается по совокупности всех обстоятельств, сопровождающих факты получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.

Необоснованной признается выгода, получаемая от операций, произведенных для того, чтобы сэкономить на налогах и которую налогоплательщик не может подтвердить «разумными экономическими или иными причинами».

В этом случае нарушителей ждет взыскание сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.

Рискованные факторы и признаки

Есть ряд признаков того, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, и они наверняка привлекут внимание налоговиков при проверке:

• небольшой срок самого существования компании, т. е. создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• наличие взаимозависимости с контрагентом при совершении сделки;
• разные условия между совершаемой сделкой и обычными сделками, которые осуществляются фирмой;
• привлечение посредников при осуществлении хозяйственных операций;
• наличие нестандартных операций по расчетному счету компании;
• наличие правонарушений в налоговой сфере.

Другие признаки недобросовестности содержатся в приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, который содержит перечень критериев для осуществления самостоятельной оценки компаниями рисков проведения у них выездных налоговых проверок.

В частности, к таким критериям относятся:

• низкий уровень налоговой нагрузки и рентабельности;
• отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль убытков за счет необоснованного завышения расходов;
• низкая заработная плата по сравнению со средними показателями по отрасли;
• существование риска выхода за пределы ограничений, рассчитанных для возможности применения специальных режимов;
• неоправданное взаимоотношение с контрагентами через цепочку промежуточных лиц;
• частая смена места постановки на налоговый учет;
• непредставление документов и пояснений по запросам ИФНС, нарушение сроков хранения документов;
• наличие высокого налогового риска при осуществлении отдельных операций.

Не опасные, но подозрительные

Еще одна группа признаков, которые выглядят вполне невинно, но в совокупности обязательно привлекут внимание контролеров:

• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлые периоды;
• разовый характер операции;
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Отметим, что перечень подозрительных признаков не является закрытым.

На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства.

Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.

Уровень риска «высокий»

О высоком налоговом риске говорят такие факторы:

• личный интерес руководителя фирмы в заключении договоров с определенным контрагентом;
• не достоверная или неполная информация о регистрации в ЕГРЮЛ, месте нахождения контрагента, его руководящих работников;
• отсутствие общедоступных сведений о деятельности контрагента (отсутствует реклама на свои услуги, нет сайта, нет информации в СМИ);
• более выгодные предложения по стоимости от других компаний по такой же продукции (работам, услугам);
• использование в операциях сомнительного контрагента в качестве посредника и участие посредника в операциях по покупке товара, который производится (заготавливается) физическим лицом;
• особые льготные условия оплаты в договоре и отсутствие проведения работы по взысканию дебиторской задолженности по такому контрагенту;
• отсутствие подтверждений реальности осуществления деятельности сомнительного контрагента (не представлена информация о наличии лицензий, трудовых ресурсов, имущества, необходимого для ведения предпринимательской деятельности);
• наличие нереальных условий исполнения договора (указываются нереальные сроки и объемы выполняемых работ);
• операции по выдаче беспроцентных займов, займов, не обеспеченных залогом;
• операции с ценными бумагами с сомнительной ликвидностью;
• неэффективность осуществленной сделки с сомнительным контрагентом при наличии высокой доли расходов по такой сделке.

Таким образом, для снижения риска проведения выездной налоговой проверки компаниям рекомендуется не осуществлять сомнительные операции и не учитывать такие операции при расчете налоговой базы.

Если компания не будет стремиться выполнять вышеприведенные требования, то такие действия фирмы будут расценены как неосмотрительность и неосторожность организации. Однако претензии к фирме могут быть предъявлены только в том случае, если компания знала о нарушениях, допущенных контрагентом (письма ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710).

Выводы

С учетом вышеизложенных обстоятельств, можно сделать следующие выводы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности, и фирме должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. 

Обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы.

Необоснованной признается выгода по следующим основаниям.

Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Здесь нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для ее признания необоснованной.

В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

С. Малахов, адвокат