Как отразить в бухгалтерском учете Организации, применяющей упрощенную систему налогообложение (объект налогообложение: Доходы минус Расходы), операции по созданию и продвижению сайта, если у Организации нет исключительных прав на интернет-сайт?
Организация на УСН заключила договор подряда на создание сайта.
По условиям договора исключительные права на созданный сайт принадлежат Исполнителю.
Стоимость работ по договору составила 500 000 руб.
Организация также оплатила доменное имя в размере 10 000 руб. и услуги хостинга - 15 000 руб. за год.
Сайт создан с целью осуществления интернет - торговли.
После того как сайт был принят к учету, Организация заключила договор возмездного оказания услуг со специализированной организацией.
Предметом договора было оказание услуг по продвижению сайта в Интернете, оптимизации сайта для поисковых систем и выведению сайта на высокие позиции в поисковых системах (топ-10).
Стоимость услуг по договору возмездного оказания услуг составила 100 000 руб.
Все работы и услуги по созданию и продвижению сайта были осуществлены и оплачены в мае месяце.
Спустя год после оплаты доменного имени и услуг хостинга организация вновь оплатила данные услуги по тем же расценкам.
По условиям учетной политики организации для целей бухгалтерского учета данные расходы организация учитывает единовременно в составе текущих расходов (расходов на продажу, поскольку сайт связан с торговой деятельностью компании).
ОТВЕТ:
Правовые аспекты
Согласно п. 13 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" сайт в Интернете - это совокупность программ для электронных вычислительных машин и иной информации, содержащейся в информационной системе, доступ к которой обеспечивается посредством информационно-телекоммуникационной сети Интернет по доменным именам и (или) сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в Интернете.
Как указало УФНС России по г. Москве в Письме от 17.01.2007 N 20-12/004121, по сути, интернет-сайт - это совокупность двух объектов авторского права: программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна).
Согласно ГК РФ интернет-сайт относится к объектам авторских прав.
Он считается составным произведением - произведением, представляющим собой результат творческого труда по подбору или расположению материалов (п. 2 ст. 1259, п. 2 ст. 1260 ГК РФ).
Чаще всего к разработке сайта привлекаются специализированные компании на основе смешанного договора (с элементами договоров возмездного оказания услуг, подряда, авторского договора).
Так, в силу ст. 1255 ГК РФ автору произведения (в том числе составного) принадлежит исключительное право на него.
Автором произведения признается его создатель (гражданин, творческим трудом которого оно создано).
Если произведение возникло в результате выполнения автором служебного задания, исключительное право на него по общему правилу принадлежит работодателю (см. ст. 1295 ГК РФ).
Как правило, исключительное право принадлежит организации, которая выполняет работы по созданию сайта.
Согласно ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности путем:
- его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);
- предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
В первом случае заказчик получает исключительные права на созданный сайт, во втором - нет, так как заключение лицензионного договора не влечет переход исключительного права к лицензиату (см. ст. 1233 ГК РФ).
Отметим, что в большинстве случаев организация, заказывающая создание интернет-сайта не получает исключительных прав на создаваемый по ее заказу интернет-сайт.
Расходы на работы (услуги) по созданию интернет-сайта
Отсутствие у заказчика исключительных прав на интернет-сайт означает, что затраты, связанные с его созданием, не образуют в учете нематериальный актив, так как не выполняется условие пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Более того, по нашему мнению, нет оснований и для равномерного признания цены договора (через механизм осуществления расходов будущих периодов - п. 39 ПБУ 14/2007), поскольку она не является платой за пользование результатами интеллектуальной деятельности исполнителя.
Понесенные затраты следует признать в составе прочих расходов единовременно по правилам ПБУ 10/99 "Расходы организации" (см. п. 11, 19) - на дату подписания акта выполненных работ по изготовлению интернет-сайта.
Затраты на сайт можно показывать в составе общехозяйственных расходов на счете 26.
Налог при упрощенной системе налогообложения
Организации, которые применяют УСНО, смогут списать расходы на сайт по 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Согласно этому пункту:
В целях налогообложения признаются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
Таким образом, указанная норма допускает признание в целях налогообложения расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, а также на их обновление.
Наряду с этим затраты на разработку сайта можно списать единовременно сразу после оплаты. Это будут рекламные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и Письмо Минфина России от 09.09.2011 N 03-03-10/86).
Расходы на доменное имя
Доменное имя - это обозначение символами, предназначенное для адресации сайтов в сети Интернет в целях обеспечения доступа к информации, размещенной в сети Интернет. Такое определение дано в п. 15 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ.
Как можно предположить, без оплаты доменного имени невозможно функционирование сайта для извлечения прибыли организации, в связи с этим можно предположить, что до оплаты доменного имени сайт не может быть введен в эксплуатацию.
Как правило, доменное имя оплачивается один раз в год.
Бухгалтерский учет
Как видно из определения, приведенного выше, без доменного имени интернет-сайт не может функционировать.
Поэтому, если у организации есть исключительные права на сайт, то расходы на первичную регистрацию доменного имени на основании п. 9 ПБУ 14/2007 можно включить в первоначальную стоимость интернет-сайта как нематериального актива.
В учете расходы на первичную оплату доменного имени следует отразить:
Дебет 08-5, субсчет "Сайт", Кредит 60 (76)
- отражены затраты на регистрацию доменного имени.
Отметим, что существует точка зрения, согласно которой затраты на регистрацию домена не относятся к созданию web-сайта, а являются периодическими расходами, необходимыми для его функционирования.
Поэтому данные расходы могут учитываться в составе общехозяйственных расходов (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В этом случае затраты на регистрацию домена признаются в составе общехозяйственных расходов ежемесячно в соответствии с предоставляемыми актами контрагента об оказании услуг.
Если же организация не имеет исключительных прав на сайт, то затраты на оплату доменного имени в бухгалтерском учете следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.
При этом в бухгалтерском учете делается следующая проводка:
Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - учтены расходы на доменное имя (на основании акта (отчета) об оказании услуг).
В дальнейшем затраты на оплату доменного имени в бухгалтерском учете учитываются единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности.
Расходы на оплату доменного имени в последующие периоды следует отражать как текущие расходы:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 76, субсчет "Расходы на доменное имя",
- расходы на доменное имя включены в затраты организации;
Дебет 76, субсчет "Расходы на доменное имя", Кредит 51
- оплачено доменное имя.
Налог, уплачиваемый при применении упрощенной системе налогообложения
Отметим, такой вид затрат, как расходы на оплату регистрации доменного имени, не предусмотрен ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Однако, как правило, на сайте размещается информация рекламного характера.
К рекламным расходам можно отнести и затраты на регистрацию доменного имени, так как без этих услуг сайт с рекламной информацией работать не будет.
Следовательно, организация может с полным основанием включить затраты на оплату регистрации доменного имени в состав рекламных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ) и учесть в целях налогообложения единым налогом.
При этом, расходы на первичную регистрацию доменного имени для целей налогообложения включаются в первоначальную стоимость сайта, если он является нематериальным активом (Письмо УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. N 20-12/004121).
Расходы на хостинг
Для начала определим, что понимается под хостингом.
Итак, готовый web-сайт размещается на так называемом виртуальном сервере - web-сервере специализированной организации (провайдера), имеющей на его диске свободные области.
Услуги по предоставлению (аренде) дискового пространства и канала связи для размещения web-сайта на сервере Интернета, техническая поддержка этого web-ресурса называются хостингом.
При оказании услуг хостинга провайдер не только предоставляет в аренду собственные ресурсы аппаратных средств (дискового пространства, оперативной памяти, процессорного времени и так далее), он обеспечивает поддержку и сопровождение работоспособности информационного ресурса клиента, в том числе обеспечивает его регистрацию в различных поисковых системах сети Интернет.
Таким образом, услуга хостинга заключается в оплате за аренду места на сервере провайдера, где будет физически располагаться Интернет сайт.
Бухгалтерский учет
Учитывая определение хостинга, можно сделать вывод, что в целях бухгалтерского и налогового учета расходы на хостинг подлежат учету в порядке, аналогичном учету расходов на доменное имя.
То есть, если у организации есть исключительные права на сайт, то первичные расходы на хостинг на основании п. 9 ПБУ 14/2007 можно включить в первоначальную стоимость интернет-сайта как нематериального актива.
В учете первичные расходы на хостинг следует отразить:
Дебет 08-5, субсчет "Сайт", Кредит 60 (76)
- отражены расходы на хостинг, которые подлежат включению в первоначальную стоимость сайта.
Отметим, что существует точка зрения, согласно которой затраты на услуги хостинга не относятся к созданию web-сайта, а являются периодическими расходами, необходимыми для его функционирования.
Поэтому данные расходы могут учитываться в составе общехозяйственных расходов (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В этом случае затраты на услуги хостинга признаются в составе общехозяйственных расходов ежемесячно в соответствии с предоставляемыми актами контрагента об оказании услуг.
Если же организация не имеет исключительных прав на сайт, то первичные расходы на хостинг в бухгалтерском учете следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.
При этом в бухгалтерском учете делается следующая проводка:
Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - учтены первичные расходы на хостинг на основании акта (отчета) об оказании услуг.
Как правило, после заключения договора хостинга организация ежемесячно перечисляет провайдеру плату за услуги, а провайдер по итогам месяца предоставляет организации акт (отчет) об оказании услуг хостинга.
В бухгалтерском учете организации текущие расходы на оплату услуг по размещению и администрированию сайта (хостинга) и получению доступа в Интернет относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) (далее - ПБУ 10/99).
Расходы по оплате услуг хостинга признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Для признания расходов необходимо выполнение условий п. 16 ПБУ 10/99, а именно:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, при отражении расходов по оплате услуг хостинга (расходов по обычным видам деятельности) в бухгалтерском учете организации делается запись:
Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - учтены услуги хостинга (на основании акта (отчета) провайдера об оказании услуг).
Таким образом, дальнейшем расходы на хостинг в последующие периоды следует отражать как текущие расходы:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 76, субсчет "Расходы на хостинг",
- расходы на хостинг включены в затраты организации;
Дебет 76, субсчет "Расходы на хостинг", Кредит 51
- оплачен хостинг.
Налог, уплачиваемый при применении упрощенной системе налогообложения
Такой вид затрат, как расходы на оплату хостинга, не предусмотрен ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Однако, как правило, на сайте размещается информация рекламного характера.
К рекламным расходам можно отнести и услуги хостинга, так как без этих услуг сайт с рекламной информацией работать не будет.
Следовательно, организация может с полным основанием включить затраты на оплату хостинга в состав рекламных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ) и учесть в целях налогообложения единым налогом.
При этом, если организация, имеет исключительные права на сайт, то первичные расходы на оплату хостинга, по нашему мнению, можно включить в первоначальную стоимость нематериального актива (сайта).
Здесь необходимо отметить, что, по мнению ряда специалистов, первичные расходы на оплату хостинга в первоначальную стоимость нематериального актива (сайта) не включаются.
Это связано с тем, что хостинг может предоставляться и на месяц, и на квартал, и на год.
Иными словами, сроки полезного использования нематериального актива (сайта) и данных услуг различаются.
Поэтому согласно этой позиции первичные расходы на оплату хостинга также учитываются в целях налогообложения как рекламные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, свое решение об учете первичных расходов на оплату хостинга необходимо закрепить в Учетной политике.
Расходы на продвижение сайта
Создав сайт, многие организации заключают договоры со сторонними лицами на оказание ими услуг по продвижению сайтов в Интернете, оптимизации сайтов для поисковых систем, выведению сайтов на высокие позиции в поисковых системах, правильному оформлению и настройке сайтов для индексации поисковыми системами.
Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Реклама доводится до потребителя посредством опубликования информации в средствах массовой информации и (или) размещения в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования (в том числе в Интернете).
Таким образом, можно сделать вывод, что затраты организации на продвижение своего сайта в Интернете могут быть приравнены к затратам на рекламу.
Бухгалтерский учет
В целях бухгалтерского учета на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на продвижение сайта, используемого в обычной деятельности организации, будут признаваться расходами по обычным видам деятельности в тех периодах, к которым они относятся.
Дебет 26,44 Кредит 60
- отражены затраты, связанные с продвижением сайта;
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены расходы на продвижение сайта.
Налог, уплачиваемый при применении упрощенной системе налогообложения
Стоимость услуг по продвижению сайтов в сети Интернет может быть учтена в расходах на рекламу на основании следующего (см. Письма Минфина России от 16.12.2011 N 03-11-11/317, от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136):
Согласно пп. 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на рекламу реализуемых товаров, товарного знака и знака обслуживания в целях налогообложения учитываются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачу по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети. Как сказано в абз. 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации", к СМИ, в частности, относятся сетевые издания, под которыми понимаются сайты в сети Интернет.
Отметим, что по правилам п. 4 ст. 264 НК РФ данные расходы признаются в полной сумме, то есть не нормируются.
Таким образом, стоимость услуг по продвижению сайта в сети Интернет - это ненормируемые рекламные расходы, которые учитываются при УСНО после подписания акта об оказании услуг и их оплаты (Письмо Минфина от 16.12.2011 N 03-11-11/317) в полном объеме.
В бухгалтерском учете операции по созданию сайта следует отразить следующим образом.
На дату подписания актов приемки-передачи работ (услуг) делаются следующие проводки:
Дебет 20 (26,44) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты с исполнителем»
- 500 000 руб. - приняты работы по созданию интернет-сайта по договору подряда;
Дебет 60 (76), субсчет «Расчеты с исполнителем» Кредит 51
- 500 000 руб. - оплачены работы по договору подряда;
Дебет 20 (26,44) Кредит 60 (76) субсчет «Расходы на доменное имя»
- 10 000 руб. - отражены затраты на регистрацию доменного имени;
Дебет 60 (76), субсчет «Расходы на доменное имя» Кредит 51
- 10 000 руб. - оплачено доменное имя;
Дебет 20 (26,44) Кредит 60 (76) субсчет «Расходы на хостинг»
- 15 000 руб. - отражены расходы на хостинг, которые подлежат включению в первоначальную стоимость сайта;
Дебет 60 (76) субсчет «Расходы на хостинг» Кредит 51
- 15 000 руб. - оплачен хостинг.
На дату подписания акта между организацией - заказчиком и специализированной фирмой делаются проводки:
Дебет 20 (26,44) Кредит 60
- 100 000 руб. - отражены затраты, связанные с продвижением сайта;
Дебет 60 Кредит 51
- 100 000 руб. - оплачены расходы на продвижение сайта.
Через год новые расходы на хостинг и доменное имя будут учтены следующим образом:
Дебет 20 (26,44) Кредит 76 субсчет «Расходы на хостинг»
- 15 000 руб. - расходы на хостинг включены в затраты организации;
Дебет 76 субсчет «Расходы на хостинг» Кредит 51
- 15 000 руб. - оплачен хостинг;
Дебет 20 (26,44) Кредит 76 субсчет «Расходы на доменное имя»
- 10 000 руб. - расходы на доменное имя включены в затраты организации;
Дебет 76 субсчет «Расходы на доменное имя» Кредит 51
- 10 000 руб. - оплачено доменное имя.
После перечисления денежных средств организация вправе признавать расходы на создание сайта в составе расходов на рекламу в полном размере – 525 000 руб.
Расходы на продвижение сайта будут учтены в составе расходов на рекламу в полном размере - 100 000 руб.
Расходы на хостинг и доменное имя будут распределяться и приниматься равномерно в течение года, за который оплачены данные услуги, равными долями на конец соответствующего отчетного периода.
