ВОПРОС: Как в учете организации на УСН отразить выплату компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях?
На основании заключенного с работником письменного соглашения организация ежемесячно производит выплату компенсации работнику за использование личного автомобиля для управленческих нужд организации.
Размер компенсации определяется исходя из ежемесячного износа автомобиля, сумма которого определена равной 7400 руб., и стоимости израсходованного за месяц бензина, приходящихся на служебные поездки работника на личном автомобиле.
Возмещение фактически произведенных за месяц расходов на бензин производится в сумме, документально подтвержденной работником и утвержденной руководителем организации.
Данные о расходе ГСМ и пробеге за месяц (как по служебным заданиям, так и общей величины) определяются на основании путевых листов, оформляемых организацией.
За текущий месяц стоимость приобретенного работником бензина составила 12 600 руб., общий пробег автомобиля за месяц - 2500 км, в том числе пробег по служебным заданиям 1500 км.
Рабочий объем двигателя автомобиля, используемого работником для служебных поездок, превышает 2000 куб см.
Бухгалтерский учет
Затраты организации, связанные с использованием легкового автомобиля работника в служебных (административных) целях, признаются расходами по обычным видам деятельности (в качестве управленческих) в том отчетном периоде, за который выплачивается компенсация, в сумме, подлежащей выплате работнику (п. п. 5-7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Задолженность перед работником по выплате компенсации за использование легкового автомобиля в служебных целях следует отражать записью по дебету 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» и кредиту 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Выплата работнику суммы компенсации отражается записью по дебету 73 и кредиту 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета» (в зависимости от способа выплаты денежных средств работникам - из кассы организации или перечислением средств на банковские карты работников).
Налоговый учет. НДФЛ
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация, выплачивающая физическому лицу доход, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с такого дохода (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Все виды установленных ТК РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением работником трудовых обязанностей, не подлежат налогообложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Глава 23 НК РФ не устанавливает нормы (размеров) компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не содержит порядок их определения для целей налогообложения НДФЛ (освобождения от налогообложения).
Для целей применения пункта 3 статьи 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ. Таким образом, учитывая положения статьи 188 ТК РФ, не облагаются НДФЛ суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора.
Данную точку зрения поддерживает Минфин России (письма от 30.04.15 № 03-04-05/25434, от 20.04.15 № 03-04-06/22274, от 24.03.10 № 03-04-06/6-47).
Следовательно, компенсационные выплаты работнику в связи с использованием им личного автомобиля в служебных целях не облагаются НДФЛ в пределах сумм, установленных соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (письма Минфина России от 27.06.13 № 03-04-05/24421, от 28.06.12 № 03-03-06/1/326, от 27.03.12 № 03-04-06/3-78).
При этом необходимо иметь:
- документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику;
- расчеты компенсаций;
- документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели;
- документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов (письма Минфина России от 27.08.13 № 03-04-06/35076, от 28.06.12 № 03-03-06/1/326, от 24.03.10 № 03-04-06/6-47, от 20.05.10 № 03-04-06/6-98).
Отметим, что, о необходимости учета для целей обложения НДФЛ интенсивности использования автомобиля финансовое ведомство не высказалось (вместе с тем в ряде обращений в самом тексте вопросов указано, что компенсация выплачивается с учетом этого фактора).
Но, учитывая разъяснения о необходимости иметь подтверждающие документы и для целей исчисления НДФЛ, можно заключить, что порядок учета интенсивности эксплуатации машины, предлагаемый для исчисления налога на прибыль, поддерживается и при обложении НДФЛ.
Доводы налоговиков могут сводиться к следующему: если в какие-то дни автомобиль не использовался, за этот период выплата утрачивает характер компенсационной (износ за этот период не происходит, нет и расходов, связанных с использованием автомобиля).
В случае, когда размер компенсации взят произвольно, не подтвержден никакими расчетами и документами, не учитывает фактические периоды его использования, риск того, что будет доначислен НДФЛ, на наш взгляд, существует.
Если принято решение не учитывать фактические дни эксплуатации машины, мы полагаем целесообразным иметь некий расчет, который покажет, например, среднемесячную стоимость расходов по эксплуатации автомобиля в совокупности с суммой износа. Иными словами, нужно будет доказать, что установленная сторонами сумма уже учитывает интенсивность использования имущества.
Страховые взносы
С 1 января 2017 года Федеральным законом от 03.07.2016 № 250-ФЗ признан утратившим силу Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - закон № 212-ФЗ).
С 1 же января 2017 года НК РФ дополнен разделом XI, включая главу 34 «Страховые взносы» (Федеральный закон от 03.07.16 № 243-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 30.11.16 № 401-ФЗ, от 19.12.16 № 448-ФЗ).
Организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, указаны в качестве плательщиков страховых взносов в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ.
Применительно к рассматриваемой ситуации для указанных плательщиков страховых взносов, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами (если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ) признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ (оказание услуг).
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен статьей 422 НК РФ.
Так, не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ).
Аналогичная норма содержится и в Федеральном законе от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее - закон № 125-ФЗ) (подп. 2 п. 1 ст. 20.2 закона № 125-ФЗ).
Таким образом, установленные статьей 188 ТК РФ компенсации, выплачиваемые работникам за использование личного транспорта при исполнении трудовых обязанностей, не облагаются страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником.
Поскольку приведенные нормы главы 34 НК РФ в целом аналогичны положениям утратившего силу закона № 212, то, по мнению Минфина, по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов следует руководствоваться разъяснениями Минтруда, данными по соответствующему вопросу ранее (письмо Минфина России от 16.11.16 № 03-04-12/67082).
В этой связи обращаем внимание, что и ранее контролирующие органы указывали, что сумма компенсации за использование личного транспорта не облагается страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником в соответствии со ст. 188 ТК РФ (п. 3 письма Минздравсоцразвития от 06.08.10 № 2538-19, от 26.05.10 № 1343-19, п. 2 письма ПФР от 29.09.10 № 30-21/10260).
В то же время в письмах Минтруда содержится такого рода разъяснение: размер возмещения расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием работником личного транспорта для целей трудовой деятельности (от 13.11.15 № 17-3/В-542, 26.02.14 № 17-3/В-92, от 26.02.14 № 17-3/В-82, от 25.07.14 № 17-3/В-347, а также письмо ФСС России от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985).
Чтобы появилась возможность применения положений подпункта 2 пункта 1 статьи 422 НК РФ, необходимо запастись копиями документов, как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в служебных целях.
То есть организация должна располагать копиями документов, как подтверждающих право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающих расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих (служебных) целях.
Кроме того, согласно разъяснениям Минздравсоцразвития (письма от 12.03.10 № 550-19, от 06.08.10 № 2538-19), что сумма компенсации за использование личного транспорта не подлежит обложению страховыми взносами только в том случае, если использование данного транспорта связано с исполнением трудовых обязанностей работника организации (разъездной характер работы, служебные цели).
Получается, если размер возмещения указанных расходов должен быть обоснован, то дни фактического использования имущества должны быть учтены и при расчете компенсации для целей обложения страховыми взносами.
Страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний
Не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ (законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 20.2 закона № 125-ФЗ).
Налог, уплачиваемый при применении УСН
При определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, для целей исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, расходы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля признаются в пределах норм, установленных Правительством РФ на дату выплаты денежных средств из кассы организации (перечисления денежных средств на банковскую карту) работнику (подп. 12 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Нормы указанных расходов на выплату компенсаций, которыми следует руководствоваться в том числе организациям, применяющим УСН, установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.02 № 92, согласно которому размер ежемесячной компенсации за использование работником в служебных целях личного легкового автомобиля, объем двигателя которого превышает 2000 куб см, составляет 1500 руб.
Сумма компенсации, превышающая указанный норматив, для целей налогообложения в составе расходов не учитывается.
Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям статьи 252 НК РФ, т. е. расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.
Кроме того, указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 264 НК РФ).
Отметим, что для учета данных затрат в расходах при УСНО компенсация должна быть фактически выплачена работнику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Произведем необходимые вычисления:
В рассматриваемом случае компенсация работнику состоит из суммы ежемесячного износа автомобиля и стоимости израсходованных ГСМ в части, приходящейся на служебные поездки.
Таким образом, в текущем месяце сумма компенсации, подлежащая выплате работнику, равна 12 000 руб. ((7400 руб. + 12 600 руб.) : 2500 км x 1500 км).
Таким образом, в учете организации, применяющей УСН (объект «доходы минус расходы»), расходы, связанные с выплатой работнику компенсации за использование в служебных целях личного легкового автомобиля, в том числе возмещение стоимости израсходованного бензина следует отразить следующим образом:
Дебет 26 Кредит 73
- 12 000 руб. - отражены расходы по выплате компенсации работнику за пользование личным легковым автомобилем в служебных целях (основания: трудовой договор, приказ руководителя, бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 73 Кредит 50 (51)
- 12 000 руб. - выплачена сумма компенсации (основание: расходный кассовый ордер, выписка банка по расчетному счету.
Заметим, что организация должна располагать копиями документов, подтверждающими право собственности работника на используемое имущество (см. постановление ФАС Московского округа от 25.09.12 по делу № А40-104646/11-119-902).
