Аренда муниципальных земельных участков для строительства объекта ОС

ВОПРОС: Как в учете отражаются операции по аренде муниципальных земельных участков для строительства объекта ОС?

Бухучет

По общему правилу расходы по аренде земельного участка учитываются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99). Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 02.12.11 № 14-06-19/310-19.

Указанные расходы признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц, независимо от даты фактического перечисления арендной платы (п. 6-6.1, 16, 18 ПБУ 10/99).

Если арендованный участок используется для строительства здания - объекта ОС

Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства здания, включается в состав прочих работ и затрат по строительству, формирующих сметную стоимость строительства данного здания (п. 1.7 Приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утв. постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1, далее - Методика, п. п. 4.78, 4.85 Методики).

Затраты, формирующие сметную стоимость строительства здания, не являются расходами организации, а рассматриваются как долгосрочные инвестиции, которые формируют первоначальную стоимость здания как объекта ОС (п. 3 ПБУ 10/99, п. п. 1.2, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.93 № 160, п. 7-8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

Следовательно, арендная плата формирует первоначальную стоимость здания.

После окончания строительства и принятия построенного объекта в состав ОС расходы по аренде земельного участка учитываются как расходы по обычным видам деятельности.

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю-муниципалитету, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Однако из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка - это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета (подп. 1 п. 1 ст. 6 Земельного кодекса РФ, п. 3 ст. 41, ст. 42, 62 Бюджетного кодекса РФ).

Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами (к которым, как было рассмотрено, относится и плата за аренду муниципального земельного участка) не облагаются НДС (на основании подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, арендная плата за пользование земельным участком, находящимся в муниципальной собственности, НДС не облагается.

Соответственно, у организации в отношении указанной арендной платы не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных пункта 3 статьи 161 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В общем случае арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если арендованный земельный участок используется для строительства здания - объекта ОС, который будет учтен в качестве амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), то расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые в период подготовки и ведения строительства, должны рассматриваться как расходы, непосредственно связанные со строительством объекта ОС.

Такие расходы прямо в целях налогообложения не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), которая в дальнейшем подлежит списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 20.05.10 № 03-00-08/65).

Имеются судебные акты, поддерживающие данную позицию (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.13 по делу № А27-21660/2012).

 Организации арендует земельный участок, находящийся в муниципальной собственности (у муниципалитета).

Земельный участок, согласно сметной документации, предназначен для строительства собственными силами объекта недвижимости.

Согласно договору арендная плата уплачивается ежемесячно в размере 100 000 руб., расчетные документы на сумму арендной платы выставляются арендодателем ежемесячно.

Для целей налогообложения прибыли организация для учета доходов и расходов применяет метод начисления.

В учете организации плату за аренду земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (у муниципалитета), следует отразить следующим образом: