Учет расходов на страхование ответственности застройщика при единовременном признании расходов по выплате страховой премии в случае приостановления строительно-монтажных работ (СМР).

 ВОПРОС: Как в учете отражаются расходы на страхование ответственности застройщика при единовременном признании расходов по выплате страховой премии в случае приостановления строительно-монтажных работ (СМР)?

 Срок действия страхового полиса - с 12.02.17 до 31.12.17 (323 дн.).

 Страховая премия уплачена единовременным платежом 11.02.17 в размере 3 230 000 руб.

По инициативе заказчика выполнение работ на стройплощадке приостановлено на четыре месяца, начиная с 16.03.17.

Действие договора страхования прекращено с 16 марта 2017 года.

Договором не предусмотрено право страховой фирмы на удержание из подлежащей возврату части страховой премии.

22 марта 2017 года страховая фирма вернула денежные средства в сумме 2 910 000 руб.

В соответствии с учетной политикой:

• расходы в виде страховой премии в бухгалтерском учете признаются единовременно;
• подлежащая возврату в связи с досрочным прекращением договора страхования часть страховой премии отражается как уменьшение расходов по договору подряда.

Приостановление строительно-монтажных работ (СМР)

По общему правилу, если выполнение СМР (при отсутствии финансирования или по другим причинам) приостанавливается более чем на три месяца, договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен.

 В этом случае страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

Соответственно, остальная часть страховой премии подлежит возврату строительной организации.

Если при признании расходов в виде части страховой премии (страхового взноса) строительная организация исходила из метода пропорциональности, то  этот же способ применяется при расчете суммы, подлежащей возврату при расторжении договора страхования, полученная от страховой компании сумма должна в точности "закрыть" остаток не списанного в расходы аванса.

Таким образом, после отражения факта получения денежных средств от страховой компании проводкой Дебет 51 Кредит 76-1 расчеты по данному договору страхования будут полностью закончены (сальдо на субсчете 76-1 не останется).

Вместе с тем, если бухгалтер  строительной организации воспользовался другим методом признания расходов в виде страховой премии - единовременное списание в периоде ее перечисления страховой компании, то подлежащая возврату часть страховой премии теоретически может быть классифицирована либо как прочие доходы строительной организации, либо как уменьшение расходов по договору строительного подряда.

По мнению ряда специалистов, исходя из сути ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н) необходимо выбрать второй из указанных вариантов.

В целях налогообложения прибыли подлежащая возврату часть страховой премии не отражается в составе доходов, ведь оставшаяся часть страховой премии за неистекший срок действия договора страхования не включается в расходы (Письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/133 и от 18.03.2010 N 03-03-06/3/6).

Гражданско-правовые основы

Договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемых при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать соответствующие риски (п. 1 ст. 742 ГК РФ).

Сторона, на которую возлагается обязанность по страхованию, должна представить другой стороне доказательства заключения ею договора страхования на условиях, предусмотренных договором строительного подряда, включая данные о страховщике, размере страховой суммы и застрахованных рисках.

Отметим, что в статье 742 ГК РФ речь идет о добровольном имущественном страховании рисков, возникающих при строительстве.

Но на практике договоры подряда обычно содержат указание на обязательность страхования и перечень условий страхования (условия о страховщике, размере страховой суммы, застрахованных рисках, сроке действия договора страхования).

В этом случае договор страхования должен быть заключен на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.

Бухгалтерский учет

В настоящее время учет расчетов по договорам страхования не регулируется нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету.

На сегодняшний день имеется три подхода к вопросу о выполнении условий признания расходов в отношении страховых премий, уплачиваемых по договорам страхования.

Подход 1. Расходы на уплату страховой премии необходимо признавать единовременно (на дату получения страхового полиса), поскольку нет оснований считать, что страховая фирма оказывает длящуюся услугу.

Такой порядок учета соответствует предъявляемым к учетной политике организации требованиям осмотрительности (большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации) (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Вторая позиция. Участие в договорах страхования не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих периодов.

Оплата страхователем страхования на периоды, следующие после момента осуществления оплаты, учитывается как предоплата услуг (авансы по услугам).

Эта предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, т. е. по мере истечения периода страхования.

В этом случае на отчетные даты признается в составе расходов часть суммы страховой премии (взноса), рассчитанная, например, исходя из общего срока действия страхования и количества календарных дней действия этого договора в текущем отчетном периоде.

Указанная предоплата отражается на счете учета расчетов со страховщиками (субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»).

При этом до истечения оплаченного страхового срока соответствующие суммы отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от их существенности по самостоятельной статье или включаются в агрегированную (укрупненную) статью раздела «Оборотные активы» либо «Внеоборотные активы» (при оплате на срок более года).

В зависимости от существенности и степени агрегации статья баланса может именоваться следующим образом: «Предоплата страхования», «Предоплата услуг», «Авансы выданные», «Прочие оборотные (внеоборотные) активы» и т. д.

Третья позиция: страховая премия квалифицируется в качестве расхода будущих периодов. Такой подход основан на следующем.

На дату вступления в силу договора страхования страховщик, получивший страховую премию, принял на себя обязанности перед страхователем и долга перед ним в сумме страховой премии не имеет.

Таким образом, на эту дату условия признания расхода в виде страховой премии, предусмотренные пунктом 16 ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н), считаются выполненными.

В случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99).

Указанная норма позволяет распределять расходы в виде страховой премии, понесенные единовременно, в течение всего срока действия договора страхования.

Заметим, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Действующие ПБУ не предусматривают учет затрат на страхование в качестве актива.

Из разъяснений Минфина (см., например, письмо Минфина России от 12.01.12 № 07-02-06/5) можно сделать вывод, что в таком случае затраты на страхование, относящиеся к будущим периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение срока действия договора страхования.

Выбранный порядок учета расходов на страхование закрепляется в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).

Налоговый учет. НДС

Услуги по страхованию, оказываемые страховыми организациями, не подлежат налогообложению НДС (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). Значит, страховщик не предъявляет организации НДС в сумме страховой премии.

Налог на прибыль

Порядок учета расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование установлен НК РФ (ст. 263). Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).

Добровольное имущественное страхование рисков, возникающих при строительстве, подпадает под действие указанной статьи, поэтому страховые премии могут учитываться в составе налоговых расходов с учетом (особенностей, установленных в п. 6 ст. 272 НК РФ).

Этой нормой предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Если страховая премия в силу договора уплачивается в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, при использовании метода начисления сумму страховой премии (взноса) нужно распределять пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде и учитывать в целях налогообложения равномерно в течение срока действия договора страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то расходы в виде страховой премии (взносов) признаются после ее фактической уплаты независимо от срока действия договора страхования (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При использовании в бухгалтерском учете первого варианта учета затрат на страхование (единовременного включения суммы страховой премии в состав расходов на дату вступления в силу договора страхования):

• поскольку договор страхования вступает в силу на дату уплаты страховой премии, при использовании кассового метода для целей налогообложения прибыли различий между порядком признания рассматриваемых расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает;
• при применении в налоговом учете метода начисления расходы на страхование признаются организацией ежеквартально.

Таким образом, в отчетном периоде уплаты страховой премии (вступления в силу договора страхования) в бухгалтерском учете образуются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов на страхование в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).

Если расходы в виде страховой премии признаются организацией в бухгалтерском учете вторым способом, т. е. ежеквартально в течение срока действия страхового полиса:

• при применении в налоговом учете метода начисления различий между порядком признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает;
• при использовании в налоговом учете кассового метода в месяце уплаты страховой премии в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 18/02).

Если расходы в виде страховой премии признаются организацией затратами на страхование, относящимися к будущим периодам, и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение срока действия договора страхования:

• при применении в налоговом учете метода начисления различий между порядком признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает;
• при использовании в налоговом учете кассового метода в месяце уплаты страховой премии в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 18/02).

Произведем необходимые расчеты.

В налоговом учете в феврале 2017 года следует включить в расходы часть страховой премии в сумме 170 000 руб. (3 230 000 руб. : 323 дн. x 17 дн.), в марте еще 150 000 руб. (3 230 000 руб. : 323 дн. x 15 дн.).

Факты хозяйственной деятельности будут отражены следующим образом: 

Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»