Описание ситуации:
Единственным учредителем нашей Организации является иностранная компания.
В 2016 году иностранная компания продала свою долю физическому лицу, имеющему Польское и Швейцарское гражданство по договору купли-продажи акций.
Факт владения ценными бумаги (акциями) новым физическим лицом подтвержден выпиской из реестра акционеров, датированной следующим днем после дня подписания договора купли-продажи акций.
В 2017 году новый единственный акционер-физическое лицо безвозмездно передал нематериальный актив (ноу-хау) по стоимости, соответствующей рыночной оценке.
При этом факт передачи нематериального актива (НМА) документально не оформлен.
Кроме этого отсутствуют надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива.
Вопрос:
Просим Вас ответить на следующие вопросы:
- Как оформить факт безвозмездной передачи НМА?
- Какие документы должны быть у нашей Организации, подтверждающих существование нематериального актива?
- Как правильно отразить эту операцию в бухгалтерском учете?
- Возникает ли объект налогообложения НДС при безвозмездной передаче нематериального актива?
- Возникает ли объект налогообложения по налогу на прибыль при безвозмездной передаче нематериального актива?
ОТВЕТ:
1)
При ответе на 1-й вопрос необходимо обратиться к гражданскому законодательству .
Правовые аспекты
В соответствии с п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В ГК РФ предусмотрено два способа безвозмездной передачи имущества:
- по договору дарения (ст. 572) и
- договору безвозмездного пользования (ссуды).
В Вашей ситуации необходимо безвозмездную передачу НМА оформлять договором дарения. При этом следует иметь в виду следующее:
Договор дарения
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Дарение является договором, а не односторонней сделкой, поскольку каждый раз требует согласия одаряемого на принятие дара. Обычно согласие выражается в форме принятия дара.
Дарение всегда связано с безвозмездным увеличением имущества одаряемого за счет уменьшения имущества дарителя путем:
- передачи в собственность одаряемому принадлежащей дарителю вещи;
- передачи одаряемому дарителем имущественного права в отношении самого дарителя;
- передачи одаряемому дарителем своего имущественного права в отношении третьего лица (например, право требования известной денежной суммы или корпоративного права в виде пакета акций), т.е. безвозмездной уступки требования (ст. ст. 382 - 389 ГК РФ);
- освобождения одаряемого от исполнения имущественной обязанности в отношении дарителя (т.е. прощения долга в соответствии со ст. 415 ГК РФ);
- освобождения одаряемого от его имущественной обязанности перед третьим лицом (исполнения этой обязанности дарителем в соответствии с п. 1 ст. 313 ГК РФ либо перевода на дарителя долга одаряемого с согласия его кредитора на основании ст. ст. 391 и 392 ГК РФ).
Особенности исчисления налога на прибыль определяются иными обстоятельствами. Например, в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ перечислены случаи, когда безвозмездно полученное имущество не учитывается в составе внереализационных доходов. Освобождение от налогообложения ставится в зависимость от доли участия передающей (получающей) стороны в уставном (складочном) капитале другой организации.
2)
Секреты производства (ноу-хау) являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (пп. 12 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ).
Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ).
Отношения, связанные с установлением, изменением и прекращением режима коммерческой тайны в отношении информации, составляющей секрет производства (ноу-хау), регулируются Федеральным законом от 29.07.2004 N 98-ФЗ «О коммерческой тайне» (п. 1 ст. 1 Федерального закона N 98-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона N 98-ФЗ коммерческая тайна - режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду.
Режим коммерческой тайны считается установленным после принятия обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, мер, указанных в ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 98-ФЗ (ч. 2 ст. 10 Федерального закона N 98-ФЗ):
Так согласно указанной Статьи 10 «Охрана конфиденциальности информации»:
- Меры по охране конфиденциальности информации, принимаемые ее обладателем, должны включать в себя:
1) определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну;
2) ограничение доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, путем установления порядка обращения с этой информацией и контроля за соблюдением такого порядка;
3) учет лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, и (или) лиц, которым такая информация была предоставлена или передана;
4) регулирование отношений по использованию информации, составляющей коммерческую тайну, работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров;
5) нанесение на материальные носители (документы), содержащие информацию, составляющую коммерческую тайну, грифа "Коммерческая тайна" с указанием обладателя этой информации (для юридических лиц - полное наименование и место нахождения, для индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество гражданина, являющегося индивидуальным предпринимателем, и место жительства).
Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право на использование этого секрета (ст. 1229 ГК РФ) (исключительное право на секрет производства). Обладатель секрета производства может распоряжаться указанным исключительным правом (п. 1 ст. 1466 ГК РФ).
Обладатель исключительного права на секрет производства (лицензиар) может предоставить право использования секрета производства другой стороне (лицензиату) по лицензионному договору (в установленных договором пределах) (п. 1 ст. 1469, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.
При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). Таким образом в лицензионном договоре необходимо предусмотреть его безвозмездность.
При этом лицензиар обязан сохранять конфиденциальность секрета производства в течение всего срока действия лицензионного договора, а лицензиат - до прекращения действия исключительного права на секрет производства (п. 3 ст. 1469 ГК РФ).
Исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание (ст. 1467 ГК РФ).
3)
Если секрет производства (ноу-хау), удовлетворяет условиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, согласно которому:
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
То ноу-хау признается нематериальным активом (НМА), и учитывается на счете 04 «Нематериальные активы» и амортизируется (например, линейным способом) в течение установленного срока его полезного использования (п. п. 4, 23, 28, пп. «а» п. 29, п. 26 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В этом случае бухгалтерский учет следует вести с учетом следующих положений:
Согласно п. 13 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.
Текущая рыночная стоимость НМА может быть определена на основе экспертной оценки. Кроме того, в первоначальную стоимость НМА, полученного по договору дарения, включаются расходы, понесенные самой организацией в связи с получением этого НМА (п. 15 ПБУ 14/2007).
Заметим, что в данном случае Ваша организация не несет каких-либо расходов в связи с получением НМА.
Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается прочим доходом организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, рыночная стоимость полученного по договору дарения ноу-хау отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Сформированная первоначальная стоимость НМА списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). Срок полезного использования НМА устанавливается при принятии НМА к бухгалтерскому учету и может определяться, в частности, исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности (п. п. 25, 26 ПБУ 14/2007).
Выбор способа определения амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования этого НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного НМА (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007).
Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов". По мере начисления амортизации суммы, учтенные на счете 98, субсчет 98-2, списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
4)
Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате НДС, правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется (Письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60).
5)
Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ безвозмездно полученные имущественные права признаются внереализационным доходом. Оценка указанного дохода производится исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается в налоговую базу по налогу на прибыль стоимость имущества, полученного безвозмездно от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
В данном случае НМА безвозмездно получен от единственного учредителя организации.
Вместе с тем в целях НК РФ имущественные права не признаются имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ). При этом согласно ст. 1226 ГК РФ НМА являются имущественными правами.
Таким образом, на дату получения ноу-хау в налоговом учете организации признается доход по рыночной стоимости (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Далее, в целях исчисления налога на прибыль владение ноу-хау признается НМА (пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ). В данном случае НМА получен организацией безвозмездно, при этом у организации отсутствуют расходы, связанные с его получением, поэтому в налоговом учете первоначальная стоимость полученного НМА равна нулю.
Применение ПБУ 18/02
В связи с различным порядком признания дохода в сумме рыночной цены полученного изобретения (в налоговом учете - единовременно, в бухгалтерском учете - по мере начисления амортизации) в месяце его получения в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме, равной рыночной оценке НМА и отложенный налоговый актив в сумме (рыночной оценке НМА x 20%) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Уменьшение этого отложенного налогового актива производится по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).
Кроме того, в бухгалтерском учете в составе расходов признается амортизация, которая не учитывается в налоговом учете. В связи с этим по мере начисления амортизации в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
С учетом вышеизложенного получение от единственного учредителя - физического лица ноу-хау на безвозмездной основе отражается в учете следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Первичный документ |
|
Отражено безвозмездное получение ноу-хау |
08-5 |
98-2 |
Договор |
|
Отражен налоговый актив |
09 |
68/ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Полученное исключительное право на ноу-хау отражено в составе НМА |
04 |
08-5 |
Карточка учета нематериальных активов |
|
Ежемесячно в течение срока действия полезного использования |
|||
|
Начислена амортизация по НМА |
20 |
05 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Отражено постоянное налоговое обязательство (ежемесячная норма амортизации х 20%) |
99 |
68 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Признан прочий доход (ежемесячная норма амортизации х 20%) |
98-2 |
91-1 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Уменьшен отложенный налоговый актив (ежемесячная норма амортизации х 20%) |
68/ОНА |
09 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Выводы и рекомендации:
1.
Рекомендуем оформить факт безвозмездной передачи НМА передачи договором дарения.
2.
Рекомендуем заключить лицензионный договор. При этом в лицензионном договоре необходимо прямо и однозначно предусмотреть его безвозмездность.
3.
Рекомендуем бухгалтерский учет вести в соответствии с вышеуказанной методикой.
4.
При безвозмездной передаче нематериального актива у принимающей стороны не возникает объекта налогообложения НДС.
5.
При безвозмездной передаче нематериального актива у принимающей стороны возникает объект налогообложения налогом на прибыль и необходимость соблюдения требований ПБУ 18/02.
|
Генеральный директор |
Рульков А.К. |
||||
|
Консультант |
Бурсулая Т.Д. |
||||
|
Проверил |
Критари П.А. |
||||
|
Получил: ___________________________________________________________________ |
|||||
|
[дата получения, подпись, фамилия и. о., должность получателя] |
|||||
