Наша Организация привлекает денежные средства по рублевым и валютным (в ЕВРО) кредитным договорам под разные процентные ставки в рамках кредитных линий, которые используются при создании инвестиционного актива -Комплекс, включающий в себя:
- объекты движимого имущества (оборудование);
- объекты недвижимости (здания).
При этом на строительство объектов Комплекса используются кредиты в рамках всех кредитных линий в полном объеме.
90% оборудования передано лизингополучателям по договорам лизинга.
10% оборудования и объекты недвижимости по завершении строительства в дальнейшем будут также переданы лизингополучателям по договорам лизинга.
Вопрос
Просим Вас ответить на следующие вопросы:
- Как учитывать проценты и дополнительные расходы по кредитам (например, комиссия банка и тому подобные расходы) в бухгалтерском учете, связанные с инвестиционными активами?
- Какова методика распределения процентов по кредитам в бухгалтерском учете, связанных с инвестиционными активами?
ОТВЕТ 1
Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):
- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухучете;
- расходы по кредитам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухучете;
- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Организация-заемщик прекращает включать проценты в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (подписания акта приемки-передачи данного актива). Это указано в п. 12 ПБУ 15/2008. Иными словами, проценты, начисленные после ввода основного средства в эксплуатацию, не увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются в составе прочих расходов.
Далее, согласно п. 3 ПБУ 15/2008 все расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, подразделяются на проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и на дополнительные расходы по займам и кредитам. К последним относятся:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Таким образом, различные комиссионные сборы и платежи, предусмотренные кредитными договорами, в бухучете признаются дополнительными расходами. Их следует включать в прочие расходы того отчетного периода, к которому они относятся (п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008).
Вместе с тем дополнительные расходы по займам и кредитам могут списываться равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора). Основание - п. 8 ПБУ 15/2008. Если организация примет решение учитывать такие расходы равномерно, это ей нужно будет закрепить в учетной политике, применяемой для бухучета.
При этом обращаем Ваше внимание на следующее:
Как исключение в соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты могут включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения процентов.
Заявленное требование о равномерности включения процентов не подтверждается пояснениями о порядке его исполнения, что неизбежно приводит к невозможности применения данной нормы.
ОТВЕТ 2
По новым правилам в соответствии с п. 14 ПБУ 15/2008 определяется доля заемных средств, которые были потрачены на инвестиционный актив, в полной сумме займов на общие цели.
Проценты включаются в стоимость инвестиций пропорционально этой доле.
Далее приведен приведен Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.
При этом необходимо обратить внимание на пп. 4 п. 14 ПБУ 15/2008.
В данном подпункте приводятся допущения, которые учитывались при расчете доли процентов по займам (кредитам), подлежащим включению в стоимость инвестиционных активов:
- ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
- работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Причем в п. 14 ПБУ 15/2008 указано, что расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях. Перечень допущений является элементом учетной политики организации.
В Вашем случае все кредиты направлены на приобретение, сооружение и изготовление нескольких инвестиционных активов.
В связи с этим необходимо разработать Методику распределения сумм процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов между инвестиционными активами и закрепить ее в Учетной политике.
За основу методику рекомендуем взять положение, указанное в примечаниях к Примеру расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива ( подпунктом 3 п. 14 ПБУ 15/2008).
Согласно этому положению «Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива».
Выводы и рекомендации
1.
Рекомендуем:
- учитывать проценты по кредитам в стоимости инвестиционных активов;
- Дополнительные расходы, предусмотренные кредитными договорами, в бухучете включать в прочие расходы того отчетного периода, к которому они относятся (п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008).
2
Рекомендуем:
- разработать Методику распределения сумм процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов между инвестиционными активами и закрепить ее в Учетной политике.
При этом необходимо учесть положение, согласно которому «Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива».