Годовые премии. Создаем резерв

В предлагаемой статье рассматривается такой вопрос, как резерв расходов на ежегодные вознаграждения, а также бухгалтерский и налоговый аспекты указанной операции.

Резерв на ежегодные вознаграждения. Особенности

Годовые премии, как правило, выплачиваются единовременно. Очевидно, что расход в этой связи весьма значителен. В то же время есть возможность списать суммы единовременных выплат: создать в налоговом учете специальные резервы.

Это весьма выгодно, поскольку формирование резерва позволяет оптимизировать налоговую нагрузку. Если же резерв не создавать, то вознаграждения, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления (см., например, письмо Минфина России от 19.10.15 № 03-03-06/59642).

Пример 1 В начале 2018 года начислено и выплачено вознаграждение по итогам 2017 года. Эта сумма будет уменьшать базу по налогу на прибыль только за 2018 год. При наличии сформированного резерва в 2017 году расходы на его формирование включаются бы в облагаемую базу 2017 года.

Понятно, что решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политике. Кроме того, в учетной политике должно быть закреплены  (п. 1 ст. 324.1 НК РФ):

• способ резервирования;
• предельная годовая сумма отчислений;
• ежемесячный процент отчислений в резерв.

Отчисления на выплату за выслугу лет и по итогам работы за год формируются одинаковым образом (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Правда, резерв для выплаты премий за выслугу лет имеет особенности и, как правило, вызывает больше вопросов.

Как рассчитать ежемесячный процент

Определить, к прямым или к косвенным затратам относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов, надо самостоятельно. Это касается и «производственников» (работников, занятых в процессе производства), так и иного персонала, непосредственно не связанный с производственным процессом. Главное, чтобы выбранный способ был закреплен в налоговой учетной политике (письмо Минфина России от 16.09.13 № 03-03-06/1/38134).

Процент отчислений можно рассчитывать отдельно по каждому структурному подразделению, но резерв формируется по организации в целом (письмо Минфина России от 07.12.12 № 03-03-06/1/632).

Для определения ежемесячного процента отчислений в резерв составляется смета по произвольной форме. В ней должны быть отражены расчет ежемесячных сумм в резерве в соответствии с данными о предполагаемых годовых расходах.

В расчет включают только экономически обоснованные и подтвержденные данные (положением об оплате труда, коллективным договором, штатным расписанием, графиком отпусков и т. д.) (п. 1 ст. 324.1 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 25.10.16 № 03-03-06/2/62147).

Формула расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат:

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат

=

Предполагаемый размер выплаты на предстоящий год с учетом страховых взносов

:

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на предстоящий год с учетом взносов на страхование («пенсионные», на ВНиМ, «медицинские», от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний).

х

100%

Формируем резерв в течение года

Для формирования сумму фактических расходов на оплату труда за месяц с учетом страховых взносов ежемесячно умножают на процент отчислений в резерв. Результат и будет учитываться для целей налогообложения (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Отчисления в резерв производят в конце каждого месяца и включают в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 НК РФ, п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить предельную сумму, установленную в учетной политике.

Пример 2 Согласно налоговой учетной политике-2017, в 2017 году расходы составили:

- 12 000 000 руб. - на оплату труда;

- 1 500 000 руб. - на выплату вознаграждения по итогам работы за год.

В 2017 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда составляют 22% (в ПФР), 2,9% (в ФСС), 5,1% (в ФФОМС).

Деятельность предприятия относится к девятому классу профессионального риска, тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев составляет 1%.

Итого общая ставка страховых взносов составит 31% (22 + 2,9 + 5,1 + 1).

Рассчитываем ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года.

Предполагаемая годовая сумма на выплату ежегодного вознаграждения с учетом страховых взносов составит: 1 965 000 руб. (1 500 000 руб. + 1 500 000 руб. x 31%).

Исходя из этого расчета, предельная сумма отчислений в резерв и составит 1 965 000 руб.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов равен: 15 720 000 руб. (12 000 000 руб. + 12 000 000 руб. x 31%).

Получаем ежемесячный процент отчислений на 2017 год в порядке, установленном законом: 12,5%. 1 965 000 руб. : 15 720 000 руб. x 100% =

На основании этих расчетов налогоплательщиком составлена смета ежемесячных отчислений в резерв в 2017 году:

Месяц	Фактические расходы на оплату труда, руб.	Страховые взносы, руб. (гр. 2 x 31%)	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 + гр. 3) x 12,5%)	Сумма резерва на конец месяца, руб.
1	2	3	4	5
Январь	1 000 000	310 000	163 750	163 750
Февраль	1 000 000	310 000	163 750	327 500
Март	1 000 000	310 000	163 750	491 250
Апрель	1 000 000	310 000	163 750	655 000
Май	1 000 000	310 000	163 750	818 750
Июнь	1 000 000	310 000	163 750	982 500
Июль	1 000 000	310 000	163 750	1 146 250
Август	1 000 000	310 000	163 750	1 310 000
Сентябрь	1 000 000	310 000	163 750	1 473 750
Октябрь	1 100 000	341 000	180 125	1 653 875
Ноябрь	1 100 000	341 000	180 125	1 834 000
Декабрь	1 100 000	341 000	131 000	1 965 000
Итого	12 300 000	3 813 000	1 965 000	1 473 750

Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить предельную сумму, установленную в учетной политике в размере 1 965 000 руб.

В таком случае, если отчисления в резерв в январе-ноябре составили 1 834 000 руб., то в декабре их величина будет равна: 131 000 руб. (1 965 000 - 1 834 000).

В налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва (подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, направляя ежемесячные отчисления в резерв, организация уменьшает базу по налогу на прибыль в период создания резерва на эти отчисления.

Как быть с остатком резерва?

Возможно, что возникнет разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями. недоиспользованный резерв на выплату годовой премии.

В конце года, по состоянию на 31 декабря, необходимо провести инвентаризацию резерва с целью выявления суммы недоиспользования резерва или его перерасхода и скорректировать облагаемую базу.

Например, в течение 2017 года направлялись отчисления в резерв, а вознаграждения по итогам года будет выплачены после того, как эти самые итоги будут подведены. Например, в марте-2018.

В этом случае необходимо на конец налогового периода уточнить резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год (п. 4 ст. 324.1 НК РФ, письмо Минфина России от 05.04.13 № 03-03-06/2/11148). Внимание: такой порядок уточнения определен только для резервов на оплату отпусков.

В отношении резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год необходимо закрепить в учетной политике обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период. Например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т. д.

Следовательно, если предприятие продолжает создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год и в следующем году, неиспользованный остаток может не включаться в состав внереализационных доходов и будет учитываться при формировании резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за следующий год.

Пример 3 Воспользуемся данными примера 2. Сумма резерва за 2017 год составила 1 965 000 руб. и будет отражена в расходах в декларации по налогу на прибыль за 2017 год.

В январе 2018 года начислены вознаграждения работникам - 1 900 000 руб. Разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения - 65 000 руб.

Если в 2018 году организация продолжит создавать резерв на предстоящую выплату, эта разница будет учтена при его формировании.

Отражать ее во внереализационных доходах 2017 года не нужно.

Если в 2018 году резерв на выплату вознаграждения не будет создаваться, разница отражается во внереализационных доходах в декларации за 2017 год.

Подобный подход поддерживают и суды.

Так, налоговики посчитали, что фирма неправомерно не включила в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль сумму резерва на выплату вознаграждения по итогам года, начисленного, но не израсходованного целиком в 2013 году. Вознаграждения за счет этого резерва были произведены 20 февраля 2014 года.

Налоговики сослались на учетную политику на 2013 год: там было закреплено положение о необходимости включения не использованных на конец налогового периода резервов во внереализационные доходы.

Однако суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что у ИФНС не было оснований считать спорную сумму «неиспользованным резервом». Неизрасходованный остаток резерва включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, если налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения на следующий налоговый период (ст. 324.1 НК РФ). Если же организация не меняла учетную политику в отношении создания резерва, то остаток может быть перенесен на следующий налоговый период.

Суд признал незаконным решение ИФНС о доначислении налогов и пени, применении налоговых санкций, уменьшении убытков по налогу на прибыль за 2012 год (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.06.17 № А35-220/2016).  

Аналогичный подход к остатку недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения дается разделяет и Минфин (см., например, письма от 20.03.09 № 03-03-06/4/19, от 14.12.07 № 03-03-06/2/227).

Если сумма вознаграждений превышает сформированный резерв

Если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2017 год превысит сумму резерва, превышение должно учитываться при расчете базы по налогу на прибыль за 2017 год в расходах на оплату труда на 31 декабря 2017 года.

Как быть, если по истечении года вознаграждения начислены в большей сумме, чем размер резерва, при этом начисление вознаграждения производится после подачи годовой налоговой декларации?

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждения и, соответственно, сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случае, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ) (письмо Минфина России от 02.04.12 № 03-03-06/4/25).

Поэтому, если:

• суммы сформированного в 2017 году резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за этот год окажется недостаточно и
• если вознаграждение будет начислено и выплачено в 2018 году,

то положительная разница между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва может быть учтена в расходах на оплату труда 2018 года без представления уточненной налоговой декларации за 2017 год.

И все-таки безопаснее представить «уточненку», поскольку расход в этом случае следует признавать 31 декабря того года, в котором были начислены вознаграждения.

Пример 4 Воспользуемся данными примера 2. Сумма сформированного за 2017 год резерва - 1 965 000 руб. В марте 2018 года начислены вознаграждения работникам по итогам работы за 2017 год вместе со страховыми взносами в размере 2 200 000 руб.

Разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна: 235 000 руб. (2 200 000 - 1 965 000).

Если начисление вознаграждения произведено до подачи годовой декларации, разница будет отражена в расходах 31 декабря 2017 года, если после подачи годовой декларации, то следует представить уточненную декларацию.

Если в налоговом учете резерв не создается, то в таких случаях следует применять Положение по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н) в рамках мероприятий по реформированию бухучета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

При условии, что средства на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет отчисляются в резерв ежемесячно, а в налоговом учете расходы на вознаграждения в периоды их выплаты в декабре признаются расходами на оплату труда, порядок применения ПБУ 18/02 будет следующим. Образовавшуюся ежемесячную (с января по ноябрь) разницу между суммами расходов можно квалифицировать как вычитаемую временную разницу (подп. 8 – 11 указ. документа).

Вычитаемая временная разница за отчетный период отражается обособленно в аналитическом учете активов и обязательств, в оценке которых она возникла (п. 13 ПБУ 18/02).

Эта вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива. Последний отражается по дебету 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (подп. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Отложенные налоговые активы погашаются по мере полного погашения вычитаемых временных разниц, в данном случае это происходит в декабре. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

НДФЛ

Вознаграждение, причитающееся работникам, признается объектом обложения по НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Организация как налоговый агент обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при фактической выплате агентом указанных средств самому налогоплательщику либо третьим лицам по поручению последнего (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету 70 в корреспонденции с кредитом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Бухгалтерский учет

В работе с резервами необходимо следовать правилам, установленным ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 № 167н). Действие ПБУ 8/2010 распространяется на все организации, кроме субъектов малого предпринимательства (п. 3 указ. документа). Иными словами, формирование резерва на выплату по выслуге лет или по итогам работы за год обязательно для всех компаний, кроме строительно-монтажных предприятий.

Оценочное обязательство признается при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;
• уменьшение экономических выгод компании, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина обязательства может быть обоснованно оценена.

Очевидно, что резервы на предстоящую выплату вознаграждений по итогам работы за год или за выслугу лет соответствуют этим условиям.

Ни ПБУ 8/2010, ни другие документы не содержат ни методики определения величины оценочного обязательства, ни порядка его признания (однократно, ежемесячно, ежеквартально). Следовательно, нужно общим правилом (п. 15 ПБУ 8/2010): оценочное обязательство признается в учете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо.

Таким образом, по состоянию на каждую отчетную дату компания должна отразить в своей бухгалтерской отчетности резерв в сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им вознаграждениям.

В учетной политике необходимо указать дату начисления резерва и методику расчета отчислений в резерв.

Строгой методики расчета оценочного обязательства в данной части нет, но в налоговом учете есть строгая методика расчета резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет или по итогам работы за год. Поэтому имеет смысл перенести налоговую методику в бухгалтерский учет и закрепить порядок расчета резерва в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это поможет избежать применения ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете резерв на выплату вознаграждений отражается по кредиту 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с дебетом 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Фактические расходы за счет средств образованного резерва относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами:

• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных по данному вознаграждению.

Таким образом, операции по созданию и использованию резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет или по итогам работы за год следует отражать проводками:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96

- начислены отчисления в резервы на выплату вознаграждений;

Дебет 96 Кредит 70, 69

 - отражено фактическое начисление вознаграждений для работников.

Если суммы начисленного резерва не хватит, то выплату вознаграждений придется отражать проводкой:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 70, 69

- затраты на выплату вознаграждений работникам отнесены на счета учета затрат компании.

Обоснованность признания и величину оценочного обязательства компания должна проверить в конце отчетного года и при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). Поэтому, если обязанность компании по выплате вознаграждений на конец года не исполнена, но она полностью сохраняется, то списывать сумму неиспользованных резервов в состав доходов не следует. Тем более что, в отличие от налогового учета, компания не имеет выбора, создавать ей оценочное обязательство или нет. Если оно фактически существует, оно должно быть отражено в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке.

Пример 5 Организация формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Коллективным договором, учетной политикой и положением о выплате вознаграждения установлено, что организация поощряет работников в следующем по окончании календарного года месяце, т. е. премии за 2017 год выплачиваются в январе 2018 годба.

По итогам года работникам предприятия было начислено и выплачено (за вычетом удержанного НДФЛ) вознаграждение в сумме 1 500 000 руб. Резерв был сформирован на основании следующих данных.

В 2017 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда равны: в ПФР - 22%, в ФСС - 2,9%, в ФФОМС - 5,1%. Деятельность данного предприятия относится к девятому классу профессионального риска, и тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев составляет 1%. Общая ставка страховых взносов 31% (22% + 2,9% + 5,1% + 1%).

Планировалось, что в 2017 году расходы составят: 12 000 000 руб. (на оплату труда -) и 1 500 000 руб. (на выплату ежегодного вознаграждения сотрудникам компании по итогам их работы).

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года в данном примере был рассчитан следующим образом. Предполагаемая годовая сумма на выплату ежегодного вознаграждения с учетом страховых взносов составила: 1 965 000 руб. (1 500 000 руб. + 1 500 000 руб. x 31%).

Исходя из этого расчета, организация отразила в своей учетной политике, что предельная сумма отчислений в резерв равна 1 965 000 руб. Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов: 15 720 000 руб. (12 000 000 руб. + 12 000 000 руб. x 31%).

Ежемесячный процент отчислений на 2017 год равен 12,5%, или 1 965 000 руб. : 15 720 000 руб. x 100%.

На основании этих расчетов налогоплательщиком была составлена смета. По итогам проведения годовой инвентаризации установлено соответствие суммы начисленного резерва сумме подтвержденного расчета ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

В 2018 году организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Эти операции должны быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом.

Ежемесячная бухгалтерская запись в течение 2017 года, связанная с созданием резерва:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96

- 163 750 руб. - произведены отчисления в резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет (основание: приказ об учетной политике, бухгалтерская справка-расчет).

Бухгалтерские записи января 2018 года по выплате вознаграждения:

Дебет 96 Кредит 70

- 1 500 000 руб. - начислено вознаграждение за выслугу лет за счет созданного резерва (основания: расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 96 Кредит 69

- 465 000 руб. (1 500 000 x 31%) - начислены страховые взносы с суммы вознаграждения (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 70 Кредит 68/НДФЛ

- 195 000 руб. (1 500 000 x 13%) - удержан НДФЛ с суммы вознаграждения (основание: налоговая карточка);

Дебет 70 Кредит 50, 51

- 1 305 000 руб. (1 500 000 руб. - 195 000 руб.) - выплачено работникам вознаграждение (за вычетом удержанного НДФЛ) (основание: расчетно-платежная ведомость).

Пример 6  Воспользуемся данными примера 2. Организация формирует в бухгалтерском учете резерв на выплату ежегодного вознаграждения своим сотрудникам за выслугу лет. При этом для целей налогового учета резерв не создает.

В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением по выплате вознаграждения организация выплачивает премии в декабре. Работникам начислено 1 500 000 руб. и выплачено за вычетом удержанного НДФЛ.

По итогам проведения годовой инвентаризации установлено соответствие суммы начисленного резерва сумме подтвержденного расчета ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

На 2018 год организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.

Ежемесячная бухгалтерская запись в течение 2017 года, связанная с созданием резерва:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96

- 163 750 - произведены отчисления в резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет (основания: приказ об учетной политике, бухгалтерская справка-расчет).

Бухгалтерские записи января 2018 года по выплате вознаграждения:

Дебет 09 Кредит 68/ОНА

- 32 750 руб. - начислено вознаграждение за выслугу лет за счет созданного резерва (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Бухгалтерские записи декабря, связанные с выплатой вознаграждения:

Дебет 96 Кредит 70

- 1 500 000 руб. - начислено вознаграждение за выслугу лет за счет созданного резерва (основания: расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 96 Кредит 69

- 465 000 (1 500 000 руб. x 31%) - начислены страховые взносы с суммы вознаграждения (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 68/ОНА Кредит 09

- 360 250 руб. (32 750 руб. x 11 мес.) - отражено погашение отложенных налоговых активов (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 70 Кредит 68/НДФЛ

- 195 000 руб. (1 500 000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с суммы вознаграждения (основание: налоговая карточка);

Дебет 70 Кредит 50, 51

- 1 305 000 руб. (1 500 000 руб. - 195 000 руб.) - выплачено работникам вознаграждение (за вычетом удержанного НДФЛ) (основание: расчетно-платежная ведомость).

В бухгалтерском балансе сумма резервов на отчетную дату, т. е. кредитовое сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов» по соответствующим субсчетам, отражается по строке "Оценочные обязательства» (учет ведется по видам резервов).

Отдел Аудита ООО «Райт Вэйс»