Рассмотрим, как правильно отразить в учете такой неприятный «сюрприз», как недостача. Напомним, что это физическая нехватка товарно-материальных ценностей (сверх установленных норм потерь), зафиксированная в установленном порядке.
Хозяйствующие субъекты обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Это необходимо для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Хозяйствующий субъект самостоятельно определяет объекты, подлежащие инвентаризации, а также случаи, сроки и порядок ее проведения. Впрочем, если ряд случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 1-3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее – закон о бухучете, п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием товаров и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 4 ст. 11 закона о бухучете).
Как учесть недостачи в бухучете
Рассмотрим, как отражать в учете выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.
Так, суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу.
Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно.
Для отражения недостач Планом счетов предусмотрен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета названных ценностей.
В случае выявления недостачи имеют значение нормы естественной убыли.
Если нормы естественной убыли установлены, стоимость приобретения недостающих материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации, в пределах таких норм относится на расходы по обычным видам деятельности.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы» (41 «Товары», 43 «Готовая продукция»)
- списана стоимость утраченного имущества;
Дебет 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
- списана недостача в пределах норм естественной убыли.
Стоимость имущества сверх норм естественной убыли, а также стоимость имущества, для которого нормы естественной убыли не утверждены, могут быть списаны одним из двух способов.
Способ № 1: если виновное лицо установлено
Если лицо, виновное в возникновении недостачи, установлено, то такая стоимость будет взыскана с него. В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы» (41 «Товары», 43 «Готовая продукция»)
- списана стоимость утраченного имущества;
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами») Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
- стоимость недостачи отнесена на виновное лицо;
Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетный счет», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»)
- стоимость недостачи взыскана с виновного лица.
Способ № 2: Виновное лицо не установлено
Если лицо, виновное в возникновении недостачи, не установлено, то стоимость такой недостачи списывается в прочие расходы. В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы» (41 «Товары», 43 «Готовая продукция»)
- списана стоимость утраченного имущества;
Дебет 91 «Прочие дохода и расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
- сверхнормативная недостача списана в расходы (списана в расходы недостача при отсутствии виновных лиц).
Налог на прибыль
К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В налоговом учете стоимость приобретения недостающих МПЗ учитывается в материальных расходах в целях налогообложения прибыли в периоде выявления недостачи в пределах утвержденных норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Налоговый учет недостачи сверх норм естественной убыли и недостачи, для которой нормы вовсе не утверждены, опять-таки зависит от того, выявлено или не выявлено виновное лицо.
Вариант № 1: Виновное в недостаче лицо установлено.
В этом случае стоимость недостачи учитывается на одну из следующих дат (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- на дату признания виновным суммы ущерба (например, на дату заключения с работником соглашения о добровольном возмещении ущерба);
- на дату вступления в силу решения суда о взыскании с виновного суммы ущерба (письмо Минфина России от 17.04.07 № 03-03-06/1/245).
Одновременно в доходах надо учесть сумму ущерба, признанную виновным или присужденную судом (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Вариант № 2: Виновное лицо не установлено.
Убытки в виде недостачи материальных ценностей признаются внереализационными расходами только в случае документального подтверждения уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц (такое мнение было высказано, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22.08.12 № А19-20632/2011).
При документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц в недостаче или в хищении уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков (письмо Минфина России от 06.12.12 № 03-03-06/1/630).
Следовательно, датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.
В этом случае стоимость недостачи учитывается в составе расходов на дату составления одного из следующих документов (подп. 5, 6 п. 2 ст. 265 НК РФ):
- постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с тем, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено (см., например, письма Минфина России от 29.05.15 № 03-03-06/1/31130, от 21.05.15 № 03-03-06/1/29177);
- документа компетентного органа, подтверждающего, что недостача вызвана чрезвычайным происшествием. Например, при пожаре такими документами будут справка из органов противопожарной службы (МЧС), акт о пожаре и протокол осмотра места происшествия (см., например, письмо УФНС по г. Москва от 25.06.09 № 16-15/065190).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Вопрос о необходимости восстановления НДС при обнаружении недостачи – вопрос спорный. Его придется решать самостоятельно. С одной стороны, соответствующая норма НК РФ (п. 3 ст. 170) содержит закрытый перечень случаев восстановления НДС. Указанным пунктом не установлено, что необходимо восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в случае недостачи. Суды с такой позицией согласны (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 16.11.10 № КА-А40/13770-10 по делу № А40-17811/10-127-67, Северо-Кавказского округа от 21.02.11 по делу № А63-13595/2009)
С другой стороны, контролирующие органы настаивают на том, что при обнаружении недостачи в результате инвентаризации и последующем списании материалов ранее правомерно принятый к вычету НДС необходимо восстановить (см., например, письма Минфина России от 21.01.16 № 03-03-06/1/1997, от 19.03.15 № 03-07-11/15015, от 04.07.11 № 03-03-06/1/387).
Как видим, судебная практика свидетельствует о возможных рисках споров с налоговыми органами, если ранее принятый к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, в отношении которых была выявлена недостача, не будет восстановлен. Но, как уже было сказано, окончательное решение придется принимать самостоятельно.
Т. Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС».