Консервация основных средств. Учет и налогообложение

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по консервации ОС. Консервация основных средств (консервация ОС) - это приостановление эксплуатации объекта на какой-либо срок, с возможностью ее возобновления. Это комплекс мероприятий, призванный обеспечить сохранность и исправность ОС в период его простоя. Консервация – это право, а не обязанность налогоплательщика.

Документальное оформление

Надлежащее документальное оформление консервации - обязательное условие для признания затрат на ее проведение при исчислении налога на прибыль.

Решение о консервации ОС оформляется приказом руководителя организации.

В этом приказе надо указать срок консервации и перечислить мероприятия, которые нужно провести для перевода ОС на консервацию (п. 63 Методических указаний по учету ОС, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, далее – Методические указания № 91н).

После этого необходимо составить акт о переводе ОС на консервацию. Унифицированной формы акта нет, поэтому его можно оформить в произвольной форме.

Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. В акте отражается экономическая целесообразность консервации объекта ОС.

В акте указываются:

• ОС, переведенные на консервацию;
• дата перевода ОС на консервацию;
• мероприятия, которые были проведены для перевода ОС на консервацию;
• затраты на проведение этих мероприятий.

Этот акт, утвержденный руководителем организации, будет первичным документом для того, чтобы:

• учесть затраты на консервацию в расходах;
• приостановить начисление амортизации по ОС, переведенным на консервацию более чем на три месяца.

Бухгалтерский учет

После того как руководитель подпишет приказ и утвердит акт о переводе объектов ОС на консервацию, они переводятся на консервацию.

При этом в бухгалтерском учете переведенный на консервацию объект продолжает числиться в составе ОС.

Основные средства, находящиеся на консервации, наряду с основными средствами, находящимися в эксплуатации, следует учитывать обособленно на счете 01 «Основные средства».

Поэтому в плане счетов организации необходимо предусмотреть к счету 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства на консервации». 

 

По ОС, законсервированному на срок три или менее месяца, амортизация в период консервации начисляется в обычном порядке.

Амортизация относится к расходам по обычным видам деятельности вне зависимости от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, в котором она начислена (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, п. 24 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

По ОС, законсервированному на срок более трех месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний № 91н) с первого числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается.

В бухгалтерском учете тот временной отрезок, в течение которого имущество находится на консервации (даже если он превышает трехмесячный период), не повлияет на срок его полезного использования.

Однако по законам бухгалтерского учета начислять амортизацию можно и после окончания срока полезного использования ОС (п. 22 ПБУ 6/01).

Из этого следует, что после расконсервации объектов начисление амортизации можно продолжать в прежнем порядке вплоть до полного погашения их стоимости.

Таким образом, с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС расконсервировано, начисление амортизации возобновляется в той же сумме, что и до консервации. 

Расходы на содержание ОС в период консервации

Расходы на содержание ОС в период консервации не увеличивают его первоначальную стоимость (п. 14 ПБУ 6/01). Указанные расходы относятся к периоду, когда данный объект ОС не участвует в производственной деятельности.

Следовательно, расходы, связанные с его содержанием, не учитываются при формировании себестоимости производства продукции.

Данные расходы признаются прочими расходами и отражаются в учете в месяце их осуществления (п. 4, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н) по  дебету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»  (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Проводки по консервации основных средств будут следующие.

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства на консервации» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства в эксплуатации»

- ОС переведено на консервацию

Дебет 91/2  Кредит 10 (60, 70, 69)

- отражены расходы на консервацию (содержание законсервированных ОС);

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства на консервации»     

- ОС расконсервировано.

НДС

Если ОС используется в деятельности, облагаемой НДС:

• «входной» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для консервации ОС, принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• ранее принятый к вычету «входной» НДС по ОС, переведенному на консервацию, не восстанавливается (письмо ФНС от 20.06.06 № ШТ-6-03/614).

Налог на имущество

В период консервации стоимость ОС не исключается из базы по налогу на имущество (независимо от того, как исчисляется налог - исходя из кадастровой или балансовой стоимости) (п. 1 ст. 374, п. п. 1, 2 ст. 375 НК РФ).

Исключение одно: если законом субъекта РФ предусмотрено освобождение от налога законсервированных ОС и организация выполняет условия предоставления этой льготы.

Налог на прибыль

Во внереализационных расходах учитываются затраты (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 2 письма Минфина от 15.09.10 № 03-03-06/1/590):

• на консервацию - на дату утверждения руководителем организации акта о консервации;
• на содержание законсервированных ОС (включая ремонт и охрану) - на последнее число месяца, в котором эти затраты понесены;
• на расконсервацию - на дату утверждения руководителем организации акта о расконсервации ОС.

Налог на имущество, исчисленный со стоимости законсервированных ОС, учитывается в прочих расходах (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо ФНС России от 22.08.12 № ЕД-4-3/13851).

Если консервируется ОС, по которому была применена амортизационная премия, то при переводе на консервацию восстанавливать ее не нужно.

При консервации ОС до его ввода в эксплуатацию или в том же месяце, в котором оно введено в эксплуатацию, начислять амортизацию и применять амортизационную премию можно только после расконсервации (письма Минфина России от 22.12.14 № 03-03-06/1/66272, от 07.03.14 № 03-03-06/1/10085).

По ОС, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период консервации начисляется в обычном порядке.

По ОС, законсервированному на срок более трех месяцев (п. 2 ст. 322 НК РФ):

• с первого числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается;
• с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС расконсервировано, начисление амортизации возобновляется в той же сумме, что и до консервации.

«Упрощенный» налог

Затраты на консервацию, расконсервацию, а также на содержание законсервированных ОС в налоговых расходах не учитываются.

Если на консервацию сроком более трех месяцев переводится ОС, стоимость которого еще не учтена в расходах полностью, то включение в расходы затрат на приобретение этого ОС приостанавливается на период консервации (письма ФНС России от 14.12.06 № 02-6-10/233, УФНС по г. Москве от 18.01.07 № 18-03/3/03903).

Пример 1 Организация приобрела по договору купли-продажи и ввела в эксплуатацию в мае 2017 года производственное оборудование. Договорная стоимость оборудования составляет 944 000 руб. (в т. ч. НДС 144 000 руб.).

Приобретенное оборудование относится к третьей амортизационной группе.

Срок полезного использования (СПИ), установленный организацией в целях бухгалтерского и налогового учета, равен 38 месяцам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).

В связи с временным уменьшением заказов в конце мая 2017 года объект ОС переведен по решению руководителя на консервацию продолжительностью более трех месяцев с 01.06.17 по 30.09.17.

Амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом (методом).

Доходы и расходы определяются методом начисления.

Тогда, исходя из установленного СПИ (38 месяцев), ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 21 052,63 руб. (800 000 руб. : 38 мес.).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае - с июня.

Вместе с тем начисление амортизационных отчислений при переводе объекта ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев приостанавливается.

В данном случае решением руководителя объект законсервирован с 01.06.2017 по 30.09.2017.

 Следовательно, амортизация за период июнь - сентябрь 2017 года не начисляется.

Начиная с октября 2017 года амортизация по объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке.

В учете операцию по консервации объект ОС следует отразить следующими проводками.

В мае 2017 года:

Дебет 08 Кредит 60

- 800 000 руб. - отражены расходы на приобретение оборудования (основание: отгрузочные документы поставщика);

Дебет 19 Кредит 60

- 144 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования (основание: счет-фактура);

Дебет 68-НДС Кредит 19

- 144 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком оборудования (основание: счет-фактура);

Дебет 01 «Основные средства в эксплуатации» Кредит 08

- 800 000 руб. - приобретенное оборудование отражено в составе объектов ОС (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств);

Дебет 60 Кредит 51

- 944 000 руб. - перечислена поставщику оплата оборудования (основание: выписка банка по расчетному счету).

 Продажа законсервированного объекта ОС

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

А при реализации прочего имущества (в силу положений подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) организация уменьшает полученные доходы на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением.

Так как переведенный на консервацию на срок более трех месяцев объект исключается из состава амортизируемого имущества, то из буквального толкования данных норм следует, что оно относится к прочему имуществу.

Следовательно, доходы от его реализации можно уменьшить на цену его приобретения и иные сопутствующие его покупке затраты.

Однако налоговики (см. письмо ФНС России от 12.01.16 № СД-4-3/59) указали на ошибочность данного подхода. Свою позицию они объяснили следующим образом.

 В этом случае расходы (или их часть) на покупку ОС будут учтены в составе расходов дважды (через механизм амортизации и при продаже ОС), что недопустимо в силу пункта 5 статьи 252 НК РФ.

Напомним, что данной нормой закреплено: суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Соответственно, по мнению представителей ФНС, при продаже «законсервированного» ОС положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ не применяются.

Операции по реализации ОС, находящихся на консервации, отражаются по строкам 010-060 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

В письме налоговая служба в подтверждение своей позиции приводит и примеры из арбитражной практики (см., например, постановления 11 ААС от 09.12.09 по делу № А55-9340/2009, ФАС Северо-Западного округа от 25.06.07 по делу № А56-51992/2005, ФАС Поволжского округа от 30.03.05 № А12-21856/04-С29, в которых судьи указывают на неправомерность применения налогоплательщиком положений подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации ОС, находящихся на консервации).

Иными словами, в таких ситуациях доход от реализации законсервированного ОС уменьшается на его остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Пример 2 Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в феврале 2012 года основное средство. Его первоначальная стоимость составила 1 600 000 руб.

Основное средство было отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 80 месяцев (с марта 2012 года по октябрь 2018 года включительно).

Организация применяет линейный метод начисления амортизации.

Месячная норма амортизации составляет 1,25% (1 : 80 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации равна 20 000 руб. (1 600 000 руб. х 1,25%).

В апреле 2016 года было принято решение о переводе данного основного средства на консервацию сроком на восемь месяцев (с 5 апреля по 5 декабря включительно).

С 1 мая 2016 года начисление амортизации по данному основному средству прекращается.

В августе 2016 года законсервированный объект продан по цене 826 000 руб. (в том числе НДС – 126 000 руб.).

Для целей налогообложения доходы от реализации составили 700 000 руб. (826 000 - 126 000).

При продаже законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость этого объекта.

До консервации амортизация по ОС начислялась в течение 50 мес. (с марта 2012 года по апрель 2016 года включительно).

Всего было начислено 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).

Остаточная стоимость равна 600 000 руб. (1 600 000 - 1 000 000).

Прибыль от реализации имущества составит 100 000 руб. (700 000 - 600 000).

В бухгалтерском учете операцию по продаже законсервированного объекта необходимо отразить следующим образом.

В феврале 2012 года:

Дебет 08 Кредит 60

- 1 600 000 руб. - отражены расходы на приобретение оборудования (основание: договор купли-продажи, отгрузочные документы поставщика);

Дебет 19 Кредит 60

- 288 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования (основание: счет-фактура);

Дебет 68-НДС Кредит 19

- 288 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком оборудования (основание: счет-фактура);

Дебет 01 «Основные средства в эксплуатации» Кредит 08

- 1 600 000 руб. - приобретенное оборудование отражено в составе объектов ОС (основание: акт приемки-передачи оборудования);

Дебет 60 Кредит 51

- 1 888 000 руб. – перечислена поставщику оплата оборудования (основание: выписка банка по расчетному счету).

С марта 2012 года по апрель 2016 года включительно:

Дебет   20 Кредит 02

- 1 000 000 руб. - начислена амортизация по оборудованию (основание: бухгалтерская справка-расчет).

На дату перевода оборудования на консервацию:

Дебет 01 «Основные средства на консервации» Кредит 01 «Основные средства в эксплуатации»

- 1 600 000 руб. - отражена первоначальная стоимость оборудования, переведенного на консервацию (основание: распоряжение руководителя о переводе оборудования на консервацию, акт о консервации).

В августе 2016 года:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 826 000 руб. - признан прочий доход от реализации оборудования (основание: договор купли-продажи оборудования, акт о приеме-передаче объекта основных средств);

Дебет 01 «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства на консервации»

- 1 600 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего оборудования (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств);

Дебет 02 Кредит 01 «Выбытие основных средств»

- 1 000 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему оборудованию (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств, бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 91-2 Кредит 01 «Выбытие основных средств»

- 600 000 руб. - списана остаточная стоимость оборудования (основание: акт о приеме-передаче объекта ОС);

Дебет 91-2 Кредит 68-НДС

- 126 000 руб. - начислен НДС, предъявленный покупателю оборудования (основание: счет-фактура).

Декларация по налогу на прибыль организаций

Операции по реализации амортизируемого имущества подлежат отражению в приложении 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

Показатели	Код строки	Сумма в рублях
Количество объектов реализации амортизируемого имущества – всего	010	1
В том числе объектов, реализованных с убытком	020	–
Выручка от реализации амортизируемого имущества	030	700 000
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией	040	600 000
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком)	050	100 000
Убытки от реализации амортизируемого имущества без учета объектов, реализованных с прибылью)	060	–

Продажа законсервированного объекта ОС с убытком

Если имущество продается с убытком, то принимаются во внимание следующие особенности.

Если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами является убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между СПИ этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

И только если оставшийся СПИ равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация (см. письма Минфина России от 12.07.11 № 03-03-06/1/417, от 12.05.05 № 03-03-01-04/1/253 и т. д.).

При продаже объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от названной операции на остаточную стоимость этих объектов.

Как посчитать убыток, если имущество находилось на консервации

ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 256 НК РФ).

При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а СПИ продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Если налогоплательщик продает с убытком ОС, которое по тем или иным причинам находилось на консервации свыше трех месяцев, то при определении фактического срока эксплуатации этого объекта (исходя из которого исчисляется период списания убытка) период консервации не учитывается.

Применение ПБУ 18/02

В результате реализации объекта ОС у организации образуется вычитаемая временная разница (ВВР) из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете убытка от продажи ОС (убыток признается единовременно в бухгалтерском учете и равномерно в течение  срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации в налоговом учете).

Данной ВВР соответствует отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

В течение срока, определяемого как разница между его СПИ и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации месяцев (по мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете) названные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример 3 Воспользуемся данными вышеприведенного примера с той лишь разницей, что основное средство, находившееся на консервации, продано по цене 531 000 руб. (в т. ч. НДС – 81 000 руб.).

Для целей налогообложения доходы от реализации составили 450 000 руб. (531 000 - 81 000).

При реализации законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от данной операции на остаточную стоимость этого объекта.

Убыток от реализации имущества равен 150 000 руб. (450 000 - 600 000).

С момента начала амортизации оборудования (март 2012 года) до месяца его реализации (август 2016 года) прошло 54 месяца.

Период, в течение которого имущество находилось на консервации (4 месяца), из этого срока исключается.

Фактически оборудование эксплуатировалось 50 месяцев (54 - 4).

Поэтому, в соответствии с пункт 3 статьи 268 НК РФ налогоплательщик будет отражать убыток в прочих расходах в течение 30 месяцев (80 - 50).

Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, составит 5000 руб. (150 000 руб. : 30 мес.).

Сумма этого убытка будет включаться в прочие расходы начиная с сентября 2016 года.

В бухгалтерском учете операцию по начислению и погашению ОНА необходимо отразить следующим образом:

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций»

-  30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) - начислен ОНА;

В течение 30 месяцев:

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» Кредит 09

– 1000 руб. (30 000 руб. : 30 мес.) – уменьшен (погашен) ОНА.

Декларация по налогу на прибыль

В декларации по налогу на прибыль организаций должны быть указаны данные:

• об убытке, полученном при реализации амортизируемого имущества;
• о сумме, которая включается в расходы в целях налогообложения прибыли в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Эти данные найдут свое отражение в листе 02, а также приложениях 1 – 3 к этому листу.

Воспользуемся данными примера 2. Отчетными периодами организации  являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.

В приложении 3 к листу 02 декларации за девять месяцев налогоплательщик отразит:

Показатели	Код строки	Сумма в рублях
Количество объектов реализации амортизируемого имущества – всего	010	1
В том числе объектов, реализованных с убытком	020	1
Выручка от реализации амортизируемого имущества	030	450 000
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией	040	600 000
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком)	050	–
Убытки от реализации амортизируемого имущества без учета объектов, реализованных с прибылью)	060	150 000

Покажем, в какие строки каких приложений попадут данные по реализации основного средства с убытком:

Приложение 3 к листу 02			Приложение 3 к листу 02	Приложение 1 к листу 02		Приложение 2 к листу 02		Лист 02
Показатель	Код строки	Сумма, руб.	Код строки	Код строки	Код строки	Код строки	Код строки	Код строки
Выручка от реализации амортизируемого имущества	030	450 000	340	030	040			010
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией	040	600 000	350			080	130	030
Убытки от реализации амортизируемого имущества	060	150 000	360					050

В приложении 3 к листу 02 показатели строк 030 (выручка от реализации ОС), 040 (остаточная стоимость) и 060 (убыток от реализации) проставляются соответственно в строках 340, 350 и 360 приложения 3.

В свою очередь, показатели этих строк используются при заполнении листа 02, а также приложений 1 и 2 к нему.

Так, показатель строки 340 указывается в строке 030 приложения 1, показатель строки 350 – в строке 080 приложения 2, а показатель строки 360 – в строке 050 листа 02.

При этом, выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы – в строку 030 листа 02.

Чтобы убыток, полученный от продажи амортизируемого имущества, в целях налогообложения прибыли не был учтен единовременно, в листе 02 декларации убыток отражается в отдельной строке 050, которая при расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком «+».

Для наглядности предположим, что кроме данной операции у организации других операций не было.

Лист 02 будет выглядеть следующим образом:

Показатели	Код строки	Сумма в рублях
Доходы от реализации	010	450 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	030	600 000
Убытки	050	150 000
Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + 020 - 030 - 040 + 050)	060	0

Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, указывается по строке 100 приложения 2 листа 02.

В декларации за девять месяцев эта сумма равняется 5000 руб. (за сентябрь), в годовой декларации – 20 000 руб. (по 5000 руб. в сентябре-декабре).