Рассмотрим бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению и выдаче новогодних подарков детям сотрудников организации. Это прекрасная традиция – дарить на Новый год подарки детям сотрудников, - порождает целый ряд последствий в учете и налогообложении.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Безвозмездная передача имущества – это реализация, т. е. объект налогообложения по НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Так что подарки как товары, безвозмездно переданные работникам в качестве новогодних подарков для детей, являются объектом налогообложения по НДС (см., например, письмо Минфина России от 22.01.09 № 03-07-11/16).
При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ (без учета НДС) (п. 2 ст. 154 НК РФ).
В рассматриваемом случае при безвозмездной передаче подарочных наборов работникам организация должна исчислить налоговую базу по НДС исходя из стоимости подарка (без НДС), указанной в документах, которыми оформлена передача детского подарка. В данном случае такими документами являются распоряжение руководителя о выдаче подарков с указанием их стоимости и ведомость выдачи подарков (письмо Минфина России от 04.10.12 № 03-07-11/402). Эта стоимость соответствует рыночной стоимости подарка.
Сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166, п. 2 ст. 168 НК РФ).
При безвозмездной передаче товаров организация составляет счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Особого порядка заполнения счетов-фактур, составляемых при безвозмездной передаче товаров физическим лицам, нормативно не закреплено. По разъяснениям официальных лиц, счета-фактуры по товарам, передаваемым физическим лицам в качестве подарков, можно составлять как отдельные - по конкретному физическому лицу, так и единые - по всем передаваемым товарам.
Составленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства России от 26.12.11 № 1137).
Сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче подарочных наборов, отражается записью по дебету 91 субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Передача подарков детям сотрудников признается объектом налогообложения НДС. Поэтому сумма налога, уплаченная продавцу при приобретении подарков, может быть принята к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом, и документов, подтверждающих уплату налога (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 10.04.06 № 03-04-11/64, постановление ФАС Московского округа от 12.03.09 № КА-А40/1726-09).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
В целях исчисления НДФЛ стоимость безвозмездно переданных работникам подарочных наборов для детей признается доходом, полученным работниками в натуральной форме, и включается в налоговую базу для исчисления НДФЛ (п. 1 ст. 210, подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Однако стоимость подарков, не превышающая за налоговый период 4000 руб., освобождается от налогообложения НДФЛ (в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ).
В связи с этим, при получении от организации подарков для детей стоимостью менее 4000 руб. за налоговый период дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, у работников не возникает (см. также письмо Минфина России от 08.06.10 № 03-03-06/1/386).
Страховые взносы
Плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:
- лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями;
2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (ст. 419 НК РФ).
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами (ст. 420 НК РФ).
Поскольку взносами облагаются выплаты и вознаграждения только по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, не связанных с организацией-страхователем указанными договорами, страховые взносы не начисляются.
Следовательно, при безвозмездной передаче новогодних подарков детям сотрудников страховые взносы не начисляются (письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.10 № 1239-19, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.12 № А58-5655/2011).
Между дарителем (организацией) и одаряемыми (детьми работников) отсутствуют трудовые отношения. Поэтому стоимость новогодних подарков не является объектом обложения страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184).
Налог на прибыль организаций
В связи с тем, что подарочные наборы передаются детям работников безвозмездно, расходы организации, связанные с их приобретением, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ (письмо Минфина России от 13.03.09 № 03-04-06-01/59).
Кроме того, расходы на подарки для детей работников не связаны с производственными результатами работников и не носят стимулирующего характера.
Такие расходы относятся к затратам на оплату товаров для личного потребления работников, которые в состав расходов не включаются (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Следовательно, стоимость таких подарков не может быть учтена в составе расходов в целях налогообложения прибыли (по данному вопросу см. также письма Минфина России от 21.07.10 № 03-03-06/1/474, от 08.06.10 № 03-03-06/1/386, от 16.11.07 № 03-04-06-02/208, от 09.11.07 № 03-03-06/1/786).
Применение ПБУ 18/02
Стоимость приобретения подарочных наборов признается в качестве расходов в бухгалтерском учете, но не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Сумма НДС, начисленного при безвозмездной передаче такого имущества, также не учитывается в составе расходов в силу п. 16 ст. 270 НК РФ как расход, связанный с безвозмездной передачей (письмо Минфина России от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792).
Следовательно, на эти суммы возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет приобретения и выдачи подарков можно вести разными способами. Например, учитывать подарки в составе прочих расходов
В целях бухгалтерского учета активом признаются хозяйственные средства, которые контролируются организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.97). Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции).
В данном случае подарочные наборы изначально приобретены организацией для дальнейшей передачи работникам в качестве подарков. Следовательно, затраты организации на приобретение детских подарочных наборов не принесут ей экономические выгоды в будущем. В связи с этим, по нашему мнению, стоимость приобретенных подарочных наборов можно сразу учесть в составе прочих расходов (п. 4, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, п. 8.6.3 Концепции).
Прочие расходы отражаются по дебету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Для обеспечения сохранности подарочных наборов и контроля их движения целесообразно организовать их учет за балансом на специально открытом для этих целей счете, например 012 «Имущество, предназначенное для передачи в качестве подарков». Списание подарков с забалансового учета производится по мере их передачи работникам.
В этом случае при оприходовании и передаче новогодних подарков детям сотрудников необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 91-2 Кредит 60
- принят к учету приобретенный новогодний подарок (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60
- учтен «входной» НДС;
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
- отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 60 Кредит 51
- произведена оплата поставщику;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету «входной» НДС;
Дебет 012
- отражен новогодний подарок за балансом (с учетом НДС);
Кредит 012
- отражена передача новогоднего подарка (с учетом НДС);
Дебет 91-2 Кредит 68
- начислен НДС;
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
- отражено постоянное налоговое обязательство;
Учет подарков в составе материально-производственных запасов
Приобретенные организацией подарки могут учитываться в составе материально-производственных запасов в качестве товаров по фактической себестоимости, равной сумме затрат на их приобретение (п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н).
В таком случае в бухгалтерском учете стоимость подарков отражается на счете 41 «Товары» или 10 «Материалы» (Инструкция по применению Плана счетов).
При выдаче подарков работникам в учете производится запись по кредиту 41 или счета 10 и дебету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
При оприходовании и передаче новогодних подарков детям сотрудников необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 10,41 Кредит 60
- принят к учету приобретенный новогодний подарок;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен «входной» НДС;
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
- отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 60 Кредит 51
- произведена оплата поставщику;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету «входной» НДС;
Дебет 91-2 Кредит 68
- начислен НДС;
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
- отражено постоянное налоговое обязательство.
Пример По распоряжению руководителя организации дети работников в возрасте до 14 лет обеспечиваются за счет организации детскими подарками к Новому году стоимостью 590 руб. (в т. ч. НДС 90 руб.). В декабре приобретено 50 детских подарочных наборов с указанной стоимостью на сумму 29 500 руб., состоящих из различных кондитерских изделий и мягкой игрушки, которые переданы работникам. Оплата произведена в безналичной форме.Операции по выдаче подарочных наборов следует отразить следующими проводками.
Дебет 91-2 Кредит 60
- 25 000 руб. - расходы на приобретение подарочных наборов отражены в составе прочих расходов (основание: распоряжение руководителя, бухгалтерская справка);
Дебет 99 Кредит 68-пр
- 5000 руб. (25 000 x 20) - отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 19 Кредит 60
- 4500 руб. (90 x 50) - - отражен НДС, предъявленный продавцом в стоимости подарочных наборов, подлежащий вычету (основание: счет-фактура);
Дебет 60 Кредит 51
- 29 500 руб. (590 x 50) - перечислены денежные средства продавцу за подарочные наборы (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 68-НДС Кредит 19
- 4500 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный при приобретении подарочных наборов (основание: счет-фактура);
Дебет 012
- 29 500 руб. - стоимость подарочных наборов отражена на забалансовом счете (основание: отгрузочные документы поставщика, приходный ордер);
Кредит 012
- 29 500 руб. - отражена безвозмездная передача работникам подарочных наборов для детей (основание: ведомость выдачи подарков, бухгалтерская справка);
Дебет 91-2 Кредит 68-НДС
- 4500 руб. (25 000 x 18%) - начислен НДС при передаче подарочных наборов (основание: счет-фактура);
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
- 900 руб. (4500 х 20%) - начислено ПНО (основание: бухгалтерская справка – расчет).