В силу статьи 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль при соблюдении определенных условий и ограничений.
Во-первых, необходимо наличие лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ. Необходимость лицензирования отдельных видов образовательной деятельности обусловлена положениями подпункта 40 пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 04.05.11 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и статьи 91 Федерального закона от 29.12.12 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (далее – закон об образовании). Порядок лицензирования образовательной деятельности определен одноименным положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 28.10.13 № 966. Образовательная деятельность как лицензируемый вид деятельности включает в себя оказание образовательных услуг по реализации образовательных программ по перечню, приведенному в приложении к постановлению Правительства РФ от 10.11.11 № 917. В этот перечень включены, в частности, услуги по реализации основных общеобразовательных программ дошкольного образования и начального общего образования.
Во-вторых, у организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок должны быть доходы, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, которые должны составлять не менее 90% её доходов, учитываемых при определении налоговой базы. Напомним, что к налогооблагаемым доходам организации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
При отсутствии доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие применения нулевой ставки также считается выполненным (подп. 2 п. 3. ст. 284.1 НК РФ).
Третьим условием применения нулевой налоговой ставки для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность, является наличие в их штате медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% (подп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).
Для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность, одним из условий применения нулевой ставки по налогу на прибыль является наличие в штате непрерывно в течение налогового периода не менее 15 работников. Указанное условие о численности должно соблюдаться по состоянию на любую дату в течение налогового периода (письмо Минфина России от 04.12.12 № 03-03-06/1/624).
Наконец, для применения ставки 0% необходимо, чтобы организация не совершала в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
Как видим, одним из условий является преобладание (не менее 90%) доходов от указанных видов деятельности, а также от НИОКР в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Федеральным законом от 24.04.15 № 110-ФЗ в состав облагаемых по нулевой ставке доходов организаций, осуществляющих образовательную деятельность, включены доходы от деятельности по присмотру и уходу за детьми (подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).
Определение понятию «присмотр и уход за детьми» дано в пункте 34 статьи 2 закона об образовании. Согласно этому определению эта деятельность представляет собой комплекс мер по организации питания и хозяйственно-бытового обслуживания детей, обеспечению соблюдения ими личной гигиены и режима дня. Закон об образовании четко разделяет процесс дошкольного образования, включающий в себя обучение и воспитание, и услуги по присмотру и уходу за детьми. За оказание этих услуг учредитель организации (орган власти субъекта РФ или орган местного самоуправления муниципального района (городского округа)), осуществляющей образовательную деятельность, вправе устанавливать родительскую плату (п. 2 ст. 65 закона об образовании). Родительская плата, взимаемая с родителей (законных представителей) за содержание ребёнка в дошкольных учреждениях, является выручкой от оказания услуг и не может быть признана целевым поступлением в смысле, придаваемом этому термину пунктом 2 статьи 251 НК РФ (письмо Минфина России от 06.04.15 № 03-03-10/19814). Поэтому родительская плата подлежит обложению налогом на прибыль. При этом расходы, производимые за счет родительской платы, учитываются при определении налоговой базы. При равенстве доходов и расходов налоговая база равна нулю.
Присмотр и уход за детьми являются основным видом деятельности для дошкольных образовательных организаций. В образовательных организациях, реализующих образовательные программы начального общего, основного общего и среднего общего образования, также могут создаваться условия для осуществления присмотра и ухода за детьми в группах продленного дня. Но согласно закону об образовании присмотр и уход за детьми образовательной деятельностью как таковой не являются. Это обстоятельство сейчас не позволяет применять нулевую ставку по налогу на прибыль к доходам от этого вида деятельности.
С вступлением в силу поправок, внесенных в статью 284.1 НК РФ законом № 110-ФЗ, доходы организаций, осуществляющих образовательную деятельность, от деятельности по присмотру и уходу за детьми будут включаться в доходы, учитываемые при применении налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций.
Ещё одно дополнение внесено в абзац второй пункта 6 статьи 284.1 НК РФ, а именно уточнена норма о представлении в налоговые инспекции сведений о доле доходов от рассматриваемых видов деятельности. Теперь этот пункт дополнен сведениями о доле доходов от присмотра и ухода за детьми, а также от выполнения НИОКР.
Организации, применяющие налоговую ставку 0% в соответствии со статьёй 284.1 НК РФ, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют нулевую налоговую ставку, должны представлять в налоговую инспекцию по месту своего нахождения сведения о доле доходов от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Сведения следует представлять в сроки, установленные главой 25 НК РФ для представления налоговой декларации по налогу на прибыль.
Пример Негосударственная образовательная организация, осуществляющая свою деятельность на основании лицензии, в 2016 году получила доходы в общей сумме 4 800 000 руб., в том числе:
- 2 500 000 руб. – в виде целевых поступлений на своё содержание (по смете доходов и расходов);
- 1 500 000 руб. – в виде доходов от оказания лицензируемых платных образовательных услуг;
- 500 000 руб. - в виде платы, взимаемой с родителей (законных представителей) за присмотр и уход за детьми;
- 100 000 руб. - от сдачи имущества в аренду;
- 50 000 руб. – в виде возмещения стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг;
- 150 000 руб. - средства целевого финансирования на проведение капитального ремонта кровли здания учреждения.
Организация озадачилась вопросом: имеет ли она право применять ставку 0% при исчислении налога на прибыль?
В соответствии со статьями 248 - 251 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль составит 2 150 000 руб. (1 500 000 + 500 000 + 100 000 + 50 000). Доля доходов от образовательных услуг и от присмотра и ухода за детьми будет равна 93,02% ((1 500 000 + 500 000) : 2 150 000).
Критерий, установленный подпунктом 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ, составляет более 90% (93,02 > 90), образовательная организация вправе в 2016 году при исчислении налога на прибыль применить ставку 0%, при условии что и другие ограничения, установленные пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ, будут соблюдены.
В заключение отметим, что этот порядок применяется с 1 января 2016 года, с этой же даты деятельность по присмотру и уходу за детьми облагается налогом на прибыль по нулевой ставке.
Тенгиз БУРСУЛАЯ, ведущий аудитор
