Налог на имущество при УСН

Применение УСН подразумевает освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Исключение составляет налог, который уплачивается с недвижимости, налоговая база по которой определяется как их кадастровая стоимость.

Когда фирма-«упрощенец» должна платить налог на имущество?

«Упрощенцы» платят налог на имущество исходя из кадастровой стоимости, начиная с 2015 года (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Чтобы возникла такая обязанность, необходимо наличие четырех условий (п. 1, 2, 7, 10, подп. 2, 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ, письма Минфина России от 26.05.16 № 03-05-05-01/30390, от 04.06.15 № 03-05-05-01/32447, ФНС России от 01.02.16 № БС-4-11/1375, информация ФНС России от 08.12.15).

Условие № 1: объект, - здание, строение, сооружение или помещения в них, - принадлежит организации на праве собственности (впрочем, с 2016 года налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости облагается и недвижимость, принадлежащая организации на праве хозяйственного ведения).

Условие № 2: недвижимость учтена на балансе, в составе основных средств (счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (см. письмо Минфина России от 17.12.15 № 03-05-05-01/74010, ФНС России от 06.06.14 № БС-4-11/10837).

Условие № 3: недвижимость включена в перечень объектов, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Перечень определяется субъектом РФ (его уполномоченным органом), в котором находится объект недвижимости, и опубликован на официальном сайте субъекта РФ (его уполномоченного органа) не позднее 1 января текущего года (см. письма Минфина от 06.05.16 № 03-05-05-01/26422, ФНС России от 14.08.14 № ПА-4-11/16089).

Условие № 4. Кадастровая стоимость самого объекта (или здания, в котором находится объект), определена по состоянию на 1 января текущего года. Кадастровую стоимость объекта по состоянию на 1 января можно узнать, например, направив в территориальный орган Росреестра запрос о предоставлении кадастровой выписки об объекте или кадастровой справки (Письмо ФНС от 08.05.14 № БС-4-11/8876).

Если по состоянию на 1 января текущего года в перечне субъекта РФ объекта нет или его кадастровая стоимость не определена, то налог за этот год платить не надо.

Кроме того, жилые дома и помещения, не учтенные на балансе в составе основных средств, могут облагаться налогом на имущество, если это установлено законом субъекта РФ, в котором находится такая недвижимость (см. разъяснения, данные в письмам Минфина России от 26.01.16 № 03-05-05-01/2969, от 06.05.15 № 03-05-05-01/25946, ФНС России от 21.01.16 № БС-4-11/697, от 03.11.15 № БС-4-11/19182).

Налог на имущество исходя из балансовой стоимости упрощенцы не платят (см. письмо Минфина России от 11.03.16 № 07-01-09/13596).

Налоговая база

Согласно правилам, установленным статьей 378.2 НК РФ, налоговая база определяется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 НК РФ. А именно: как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении недвижимого имущества, указанного в пункте 1 статьи 378.2 НК РФ, признаваемого объектом налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 378.2 НК РФ, законом субъекта РФ устанавливаются особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимого имущества, облагаемых налогом на имущество организаций, обозначенных в подпункте 1, 2 и 4 п. 1 данной статьи, в т. ч.:

• административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) и помещений в них (подп. 1);
• нежилых помещений, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (подп. 2);
• жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Исчисляем налог

Суммы налога и авансовых платежей по нему в отношении имущества, налоговая база по которому определяется как его кадастровая стоимость, исчисляются в порядке, предусмотренном статьей 382 НК РФ. То есть сумма авансового платежа по налогу исчисляется по истечении отчетного периода как 1/4 от кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

Налоговый период по налогу на имущество - календарный год (ст. 379 НК РФ). Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе не предусматривать отчетные периоды.

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленными в течение налогового периода.

Срок владения объектом – неполный год. Как рассчитать налог на имущество?

Допустим, что объектом владеют неполный год, например, приобрели недвижимость в середине года или, напротив, в течение года продали. В таком случае платить налог на имущество надо с учетом специального коэффициента, который определяется как отношение количества полных месяцев владения имуществом к общему числу месяцев в отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 382 НК РФ).

При этом месяц, в котором организация зарегистрировала право собственности на недвижимость или объект был снят с учета, считается полным (см. письмо ФНС России от 01.06.12 № БС-4-11/9039).

Например, если объект зарегистрирован в январе 2017 года, то уплачивать авансовые платежи и налог за этот год надо полностью.

Если в феврале, то размер авансового платежа за I квартал надо умножить на коэффициент 2/3, если в марте - на 1/3.

Авансовый платеж за следующие отчетные периоды (полугодие и 9 месяцев) и налог за год также рассчитываются с учетом коэффициента владения имуществом в отчетном (налоговом) периоде.

Рассчитать авансовый платеж и налог можно по следующим формулам:

Авансовый платеж по налогу на имущество =  Количество месяцев владения объектом за отчетный период  : Количество месяцев в отчетном периоде (3,6 или 9 мес.) х Кадастровая стоимость здания или помещения на 1 января текущего года х ставка налога : 4;

Сумма налога на имущество =  Количество месяцев владения объектом год : 12 х Кадастровая стоимость здания или помещения на 1 января текущего года х Ставка налога.

Пример 1 Фирма применяет УСН (объект «доходы минус расходы». В феврале 2017 года приобретено и зарегистрировано нежилое помещение, предназначенное для размещения магазина. Помещение указано в перечне объектов, облагаемых налогом на имущество по кадастровой стоимости. Кадастровая стоимость - 48 млн руб. Ставка налога - 1,5%.

Недвижимость зарегистрирована в феврале, иными словами, срок владения - 2 месяца в I квартале, 5 месяцев - в полугодии, 8 месяцев - за период 9 месяцев 2017 года и 11 месяцев за весь 2017 год.

За I квартал авансовый платеж составил 120 000 руб. ((2 мес. : 3 мес.) x 48 000 000 руб. x 1,5% : 4).

За полугодие - 150 000 руб. ((5 мес. : 6 мес.) x 48 000 000 руб. x 1,5% : 4). За 9 месяцев - 160 000 руб. ((8 мес. : 9 мес.) x 48 000 000 руб. x 1,5% : 4).

Налог за 2017 г. составил 660 000 руб. (11 мес. : 12 мес.) x 48 000 000 руб. x 1,5%.

По итогам года фирма должна доплатить 230 000 руб. (660 000 руб. - 120 000 руб. - 150 000 руб. - 160 000 руб.).

Пример 2 «Упрощенец», объект «доходы минус расходы», имеет в собственности ТЦ, учтенный в составе основных средств (ОС). По состоянию на 01.01.2017 включен в перечень объектов недвижимости, облагаемых налогом на имущество по кадастровой стоимости, утвержденный органом исполнительной власти субъекта РФ, на территории которого находится объект.

Ставка налога на имущество в отношении таких объектов составляет 1,3%.

Кадастровая стоимость торгового центра по состоянию на 01.01.2017 - 18 000 000 руб.

Право собственности на этот объект прекратилось 12.02.2017 в связи с его продажей.

Рассчитаем налог на имущество организаций за 2017 год и авансовые платежи по нему.

Сумма авансового платежа в отношении объекта недвижимости, налоговая база по которому определяется как его кадастровая стоимость, исчисляется по истечении отчетного периода  как одна четвертая кадастровой стоимости объекта недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку (п. 7 ст. 382, подп. 1 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).

В данном случае в течение I квартала 2017 года право собственности на объект недвижимости, налоговая база по которому определяется исходя из кадастровой стоимости, прекращено.

Следовательно, исчисление суммы авансового платежа за I квартал 2017 года, а также суммы налога за 2017 года производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых объект находился в собственности организации, к количеству месяцев в отчетном (налоговом) периоде (если иное не предусмотрено ст. 382 НК РФ) (п. 5 ст. 382 НК РФ).

Если прекращение права собственности на объект произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц прекращения указанного права не учитывается при определении коэффициента (абз. 3 п. 5 ст. 382 НК РФ).

Поскольку право собственности организации на объект недвижимости прекращено 12 февраля 2017 года, при расчете указанного коэффициента февраль не учитывается.

Таким образом, в данном случае:

• сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2016 г. составляет 19 500 руб. (18 000 0000 руб. x 1/4 x 1,3% x 1 мес. : 3 мес.);
• сумма авансовых платежей за II и III кварталы составит 0 руб. (18 000 000 руб. x 1/4 x 1,3% x 0 мес. : 3 мес.);
• сумма налога на имущество, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит 0 руб. (18 000 000 руб. x 1,3% x 1 мес. : 12 мес. - 19 500 руб.).

Отчетность по налогу на имущество

Порядок представления отчетности по налогу на имущество определен статьей 386 НК РФ.

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода подавать в налоговые органы по месту своего нахождения, месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию.

Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с момента окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации по итогам налогового периода подаются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Формы расчета и декларации по налогу на имущество приказом ФНС России от 31.03.17 № ММВ-7-21/271 «Об утверждении форм и форматов представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме и порядков их заполнения» (зарег. в Минюсте России 12.04.17 № 46348). В расчете по авансовому платежу по налогу на имущество «упрощенцам» надо обратить особое внимание на разд. 3, который заполняется российскими организациями в отношении объектов недвижимого имущества, налоговой базой по которым признается кадастровая стоимость. Аналогичный раздел предусмотрен в декларации по налогу на имущество организаций. Разделы 3 форм налоговой отчетности согласно порядкам их заполнения заполняются организациями в отношении объектов, облагаемых налогом по кадастровой стоимости, по каждому объекту недвижимого имущества отдельно.

В соответствующих строках форм отчетности по налогу организация должна указать кадастровую стоимость данных объектов недвижимости. В разд. 3 формы налоговой декларации это строки 020 и 025, а в разд. 3 формы налогового расчета по авансовому платежу - строки 020 и 030.

По строке 015 разд. 3 налоговой отчетности отражается кадастровый номер помещения только в случае заполнения разд. 3 в отношении помещения, по которому проведен кадастровый учет.

Информацию о кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества организация может получить в территориальном органе Росреестра по месту нахождения объекта недвижимого имущества в форме кадастровой справки (приказ Минэкономразвития России от 01.10.13 № 566 «Об утверждении формы кадастровой справки о кадастровой стоимости объекта недвижимости»).

Бухгалтерский учет налога на имущество

При отражении начисленных сумм налога на имущество в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться общими нормами признания расходов.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н), расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Согласно разъяснениям Минфина суммы налога на имущество организаций, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности (письма от 05.10.05 № 07-05-12/10, от 19.03.08 № 03-05-05-01/16).

В силу Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), начисленная организацией по налоговой декларации (расчету) сумма налога (авансового платежа по налогу) на имущество организаций отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В данном случае делаются следующие проводки:

Дебет 26, 44 Кредит 68

- начислен налог на имущество (авансовый платеж);

Дебет 68 Кредит 51

- перечислен в бюджет налог на имущество (авансовый платеж).

Впрочем, есть и другая точка зрения: налог на имущество нужно относить к прочим расходам и учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Эта точка зрения базируется на том, что расходы на уплату налога на имущество организаций не связаны прямо с производством и продажей продукции (товаров), выполнением работ, оказанием услуг.

В этом случае делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 68

- начислен налог на имущество (авансовый платеж).

Если вы выберете второй вариант учета налога на имущество в бухгалтерском учете, то это необходимо:

• отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета;
• раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Порядок уплаты налога на имущество ПБОЮЛами

Применение индивидуальными предпринимателями УСНО предусматривает их освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности, за исключением объектов обложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень административно-деловых и торговых центров, (определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ, утверждаемый субъектом РФ).

Таким образом, в отношении недвижимости, используемой в предпринимательской деятельности, подлежащего налогообложению по кадастровой стоимости и включенного в перечень административно-деловых и торговых центров, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от уплаты налога на имущество физических лиц.

При этом предприниматели на УСН не должны уплачивать налог на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности, только в том случае, если это имущество не включено в вышеуказанный перечень.

Плательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения (ст. 400 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели – «упрощенцы», которые обязаны уплачивать налог на имущество в соответствии со статьей 378.2 НК РФ, уплачивают его в порядке, установленном главой 32 НК РФ.

Основные правила:

• налоговым периодом признается календарный год (ст. 405 НК РФ);
• сумма налога исчисляется налоговым органом по истечении налогового периода отдельно по каждому объекту налогообложения (ст. 408 НК РФ);
• налог подлежит уплате налогоплательщиком в срок не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 409 НК РФ);
• налог уплачивается по месту нахождения объекта налогообложения на основании налогового уведомления, направляемого налогоплательщику налоговым органом (ст. 409 НК РФ).

Таким образом, индивидуальному предпринимателю не надо рассчитывать ничего самому и не надо представлять в налоговый орган никаких деклараций по налогу на имущество. Налоговое уведомление пришлет налоговый орган по месту нахождения объекта недвижимости.

Учет налога на имущество при УСН

Для «упрощенцев» важно не только уплатить налог на имущество, но и учесть его для целей налогообложения при УСН. «Упрощенцы» с объектом «доходы» никак не учитывают сумму уплаченного налога на имущество. «Упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы» учитывают в расходах суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах (за исключением налога, уплаченного на основании главы 26.2 НК РФ, подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно положениям НК РФ (п. 1 ст. 346.16) налогоплательщики-«упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы», вправе уменьшить полученные доходы на сумму налога на имущество организаций или налога на имущество физических лиц (письмо Минфина России от 15.05.15 № 03-05-06-01/27949).

При этом  налог на имущество должен быть фактически уплачен (подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Налог на имущество с 2017 года

«Упрощенцы» и в 2017 году долж­ны упла­чи­вать налог на иму­ще­ство в 2017 году по тем объ­ек­там недви­жи­мо­сти, на­ло­го­вая база по ко­то­рым опре­де­ля­ет­ся как их ка­даст­ро­вая сто­и­мость (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Кон­крет­ный пе­ре­чень (кроме жилых домов и по­ме­ще­ний) опре­де­ля­ет­ся со­от­вет­ству­ю­щим субъ­ек­том РФ и раз­ме­ща­ет­ся на его офи­ци­аль­ном сайте.

В 2017 году от­чет­ным пе­ри­о­дом по на­ло­гу на иму­ще­ство для фирм на УСН яв­ля­ют­ся первый, второй и третий квар­талы ка­лен­дар­но­го года, а на­ло­го­вый пе­ри­од общий - ка­лен­дар­ный год. Отчетные периоды не могут быть изменены законом субъ­ек­та РФ (ст. 379 НК РФ).

На­ло­го­вые став­ки уста­нав­ли­ва­ют­ся за­ко­на­ми субъ­ек­тов РФ, при этом по объектам, на­ло­го­вая база по ко­то­рым опре­де­ля­ет­ся как их ка­даст­ро­вая сто­и­мость, в 2017 году став­ка не может пре­вы­шать 2% (п. 1.1 ст.379 НК РФ).

За на­ло­го­вый пе­ри­од налог рас­счи­ты­ва­ет­ся по следующей формуле:

Годовая сумма налога = Ка­даст­ро­вая сто­и­мость объ­ек­та недви­жи­мо­сти на 01.01 те­ку­ще­го года х Ставка налога на имущество

Если установлен от­чет­ный пе­ри­о­д, то рас­счи­ты­ва­ется аван­со­вый пла­теж (п. 12 ст. 378.2 НК РФ):

Авансовый платеж за квартал = Годовая сумма налога : 4

При этом надо учитывать фак­ти­че­ское время на­хож­де­ние объ­ек­та недви­жи­мо­сти в соб­ствен­но­сти (п. 5 ст. 382 НК РФ, см. выше). Налог упла­чи­ва­ет­ся по месту на­хож­де­ния каж­до­го объ­ек­та. Сроки устанавливаются за­ко­но­да­тель­ством субъ­ек­та РФ (п. 13 ст. 378.2, п. 1 ст. 383 НК РФ). Не позд­нее 30-го числа ме­ся­ца, сле­ду­ю­ще­го за от­чет­ным пе­ри­о­дом, ор­га­ни­за­ции следует представить в ин­спек­цию На­ло­го­вый рас­чет по аван­со­во­му пла­те­жу по на­ло­гу на иму­ще­ство ор­га­ни­за­ций, не позд­нее 30 марта – На­ло­го­вую де­кла­ра­цию за ис­тек­ший год.

Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»