Рассмотрим порядок учета расходов на содержание переданного по договору аренды имущества налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения (на основании письма Минфина России от 10.06.15 № 03-11-09/33555).
Гражданско-правовые основы
В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Согласно пункту 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Налоговый учет
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать полученные доходы на сумму произведенных материальных расходов.
Согласно пункту 2 указанной статьи НК РФ названные налогоплательщики состав материальных расходов определяют в порядке, установленном статьей 254 НК РФ.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся, в том числе, расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Подпунктом 5 пункта 1 указанной статьи НК РФ к материальным расходам отнесены в том числе расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.
Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам отнесены расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, в том числе по техническому обслуживанию основных средств.
Пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы, указанные в подпункте 5 пункта 1 данной статьи НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьей 265 НК РФ.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, налогоплательщики-арендодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учитывать в составе материальных расходов затраты по содержанию объектов аренды, если договором аренды эти затраты возложены на арендодателя.
Промежуточные выводы
С учетом приведенных положений комментируемого письма можно сделать следующие выводы. В общем порядке согласно пункту 2 статьи 616 ГК РФ арендованное имущество поддерживает в исправном состоянии арендатор: производит за свой счет текущий ремонт и несет расходы на его содержание.
Однако договором аренды могут быть зафиксированы условия, согласно которым на арендодателя возлагается обязанность по содержанию объекта.
Нормы НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 346.16) позволяют арендодателю учитывать затраты на обслуживание переданного имущества в составе материальных расходов.
При этом для признания издержек таковыми в целях исчисления единого налога сдача в аренду должна осуществляться систематически - то есть сдача имущества в наем во временное пользование должна быть основным видом деятельности.
Вместе с тем обращаем внимание на то, что до конца не урегулирован вопрос в отношении учета затрат арендодателя по уплате коммунальных платежей в целях исчисления единого налога.
Затраты арендодателя по уплате коммунальных платежей
С одной стороны, контролирующие органы указывают, что затраты арендодателя по уплате коммунальных платежей за сданное в аренду помещение должны признаваться материальными расходами (на основании подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) при условии что договором аренды указанные затраты возложены на арендодателя. Такое разъяснение содержат, в частности, письма Минфина России от 07.08.09 № 03-11-06/2/148, от 06.06.08 № 03-11-05/142 (п. 1), УФНС России по г. Москва от 18.12.08 № 18-14/2/118479.
О том, что коммунальные платежи включаются в состав материальных расходов, говорят и арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.08.06 № А56-42386/2005, ФАС Уральского округа от 03.03.05 № Ф09-531/05-АК).
С другой стороны имеются примеры, когда налоговые органы возражали против учета арендодателем расходов на «коммуналку». Так, в письме УФНС России по г. Москве от 06.03.06 № 18-11/3/17206 указано, что при сдаче помещения в аренду потребителем коммунальных услуг является арендатор.
В связи с этим расходы по оплате коммунальных платежей не могут быть признаны экономически обоснованными для арендодателя.
Значит, при исчислении налоговой базы по «упрощенному» налогу данные расходы не учитываются (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
В сложившейся ситуации во избежание налоговых споров рекомендуем предусмотреть возмещение арендодателю сверх арендной платы стоимости коммунальных услуг (электроэнергии, тепла, воды и т. п.), потребленных арендатором, на основании или отдельного договора или договора аренды, в котором указано, что арендатор возмещает арендодателю его затраты на оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором.
Тенгиз БУРСУЛАЯ
Ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»
