Рассрочка оплаты за приобретенный товар - одна из разновидностей коммерческого кредита, предоставляемого продавцом покупателю. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет у продавца и покупателя расчетов по такой сделке.
Коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит) (п. 1 ст. 823 ГК РФ).
К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).
Поэтому коммерческий кредит является сопутствующим денежным обязательством для иных сделок.
Такими сделками в хозяйственной деятельности чаще всего выступают договоры поставки.
Коммерческий кредит по своей сути - это проценты, начисляемые на денежное обязательство (отсрочку платежа) или обязательство по передаче товара (аванс) по договору.
Проценты за отсрочку платежа, признанную сторонами коммерческим кредитом, уплачиваются в размере и в порядке, предусмотренными договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Указанные проценты являются платой за пользование денежными средствами (абз. 3 п. 12, п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»).
Обязанность по уплате процентов за коммерческий кредит при отсрочке платежа возникает с момента получения товаров и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств, если иное не предусмотрено законом или договором (что следует из абз. 4 п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14).
Бухгалтерский учет у продавца
В общем случае выручка от продажи товара признается доходом по обычным видам деятельности организации на дату передачи продукции покупателю (п. 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).
При признании выручки фактическая себестоимость проданного товара, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, учитывается при формировании финансового результата от деятельности организации в текущем отчетном периоде (п. 9, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Выручка от продажи товара на условиях коммерческого кредита должна отражаться в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99).
В данном случае общая задолженность покупателя по договору представляет собой сумму договорной стоимости отгруженных товаров и процентов по коммерческому кредиту, подлежащих начислению на эту стоимость.
Право на получение дохода в виде процентов по коммерческому кредиту возникнет у организации по мере предоставления коммерческого кредита.
Так как ПБУ 9/99 не устанавливает специального порядка для признания в учете дохода в виде процентов по коммерческому кредиту, предоставленному в виде отсрочки оплаты товара, то такой порядок необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н) по следующим основаниям.
Так, анализ положений пунктов 6.2 и 6.4 ПБУ 9/99 позволяет утверждать, что сумма процентов по коммерческому кредиту увеличивает выручку от продажи товара. При этом признание процентов по коммерческому кредиту можно производить в порядке, аналогичном установленному пунктом 16 ПБУ 9/99 для начисления процентов, т. е. за каждый истекший отчетный период (ежемесячно).
В то же время доход в виде процентов по коммерческому кредиту может быть признан и прочим доходом (как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств (п. 7 ПБУ 9/99).
Это обусловлено тем, что, как было сказано выше, проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами.
Признание дохода в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств производится в установленном порядке (см. п. 16 ПБУ 9/99).
Как сказано в статье 488 ГК РФ, «если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара».
В связи с этим товар, переданный на условиях коммерческого кредита, по стоимости, указанной в договоре, учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
В соответствии с Планом счетов этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).
Сумма обеспечений, указанная на счете 008, списывается по мере погашения задолженности.
Бухгалтерский учет у покупателя
Приобретенный товар учитывается в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая поставщику по договору поставки (без учета НДС) (п. 2, 5-6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в т. ч. по коммерческому кредиту), установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 107н, п. 1 ПБУ 15/2008).
Проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки оплаты, подлежащие уплате поставщику товара, признаются прочими расходами равномерно в течение срока предоставленной отсрочки оплаты и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 3, 6-8 ПБУ 15/2008, п. 11, 14.1 ПБУ 10/99).
Следовательно, организация ежемесячно включает в состав прочих расходов сумму процентов, рассчитанную исходя из суммы предоставленного коммерческого кредита (неоплаченной стоимости товара), установленной договором процентной ставки, количества календарных дней в году и календарных дней действия предоставления кредита в месяце.
Отметим, что расходы в виде процентов по коммерческому кредиту учитываются обособленно от суммы основного обязательства перед поставщиком товара (п. 4 ПБУ 15/2008).
Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то товар, принятый на условиях коммерческого кредита, по стоимости, указанной в договоре, учитывается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (ст. 488 ГК РФ).
В соответствии с Планом счетов этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности.
В бухгалтерской отчетности должника информация об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например, признанные в бухгалтерском балансе организации-покупателя активы, не оплаченные на отчетную дату), раскрывается обособленно (см. информация Минфина России от 22.06.11 № ПЗ-5/2011).
Для раскрытия указанной информации предусмотрена таблица 4.2 «Запасы в залоге», рекомендованная в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (см. приказ Минфина России от 02.07.10 № 66н).
Налог, уплачиваемый при применении УСН. У продавца
Организация, применяющая УСН, включает в состав доходов доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Следовательно, организация учитывает в составе доходов выручку от реализации товара и проценты, начисленные по коммерческому кредиту (п. 1 ст. 249, подп. 6 п. 2 ст. 250 НК РФ).
Для целей определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, доходы признаются по мере фактического поступления денежных средств на расчетный счет организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Стоимость приобретения товара (без учета «входного» НДС) признается расходом на дату передачи товара покупателю при условии, что она оплачена (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.10 № 808/10 по делу № А33-1659/2009, письма Минфина России от 27.10.14 № 03-11-06/2/54127, от 17.02.14 № 03-11-09/6275).
Сумма «входного» НДС по этому товару включается в состав расходов организации (на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
По мнению Минфина России, датой признания этого расхода также является дата реализации товара (см., например, письма от 27.10.14 № 03-11-06/2/54127, от 17.02.14 № 03-11-09/6275, которое было направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 18.03.14 № ГД-4-3/4801).
Применение ПБУ 18/02
В случае применения в налоговом учете кассового метода организация признает в бухгалтерском учете выручку и проценты по коммерческому кредиту ежемесячно, тогда как в налоговом учете выручка и проценты признаются в полной сумме на дату получения денежных средств от покупателя.
В связи с этим в учете организации могут возникать вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).
На дату поступления денежных средств от покупателя НВР, ВВР, ОНО, ОНА будут погашаться (п. 18-17 ПБУ 18/02).
Если реализация оплаченного товара произошла в одном месяце, а денежные средства от покупателя были получены в следующем месяце, тогда на дату признания выручки в бухгалтерском учете в месяце реализации товара сумма признанной выручки образует налогооблагаемую временную разницу (НВР), приводящую к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
При этом стоимость приобретения проданного товара образует вычитаемую временную разницу (ВВР), приводящую к возникновению отложенного налогового актива (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Кроме того, в месяце отгрузки сумма начисленных в бухгалтерском учете процентов по коммерческому кредиту образует НВР и в учете отражается соответствующее ей ОНО (п. 12, 15 ПБУ 18/02).
На дату поступления денежных средств от покупателя и признания рассматриваемых дохода и расхода в налоговом учете указанные НВР, ВВР, ОНО, ОНА погашаются (п. 17-18 ПБУ 18/02).
Налог при применении УСН у покупателя
Расходы в виде стоимости товара (без учета «входного» НДС) признаются для целей налогообложения по мере реализации этого товара при условии, что стоимость товара оплачена поставщику (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Сумма «входного» НДС, предъявленная поставщиком товара, является отдельным расходом, который включается в состав расходов организации (на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
По мнению Минфина России, датой признания этого расхода также является дата реализации товара (см., например, письмо от 17.02.14 № 03-11-09/6275, которое было направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 18.03.14 № ГД-4-3/4801).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам (вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа) включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В общем случае проценты по займам признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ).
При применении в налоговом учете кассового метода расходы в виде процентов по коммерческому кредиту признаются на дату их фактической уплаты поставщику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В случае применения в налоговом учете кассового метода организация признает в бухгалтерском учете расходы в виде процентов по коммерческому кредиту ежемесячно, тогда как в налоговом учете указанные расходы признаются в полной сумме на дату перечисления денежных средств поставщику.
В связи с этим в учете организации могут возникать вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).
Указанные ВВР и ОНА будут погашаться при признании расхода в виде процентов в налоговом учете (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Пример Организация 31 августа продала товар за 590 000 руб. на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа). За предоставленный кредит покупатель уплачивает проценты в размере 10% от годовых от стоимости товара, установленной договором. Фактическая себестоимость проданного товара в бухгалтерском учете равна стоимости его приобретения в налоговом учете и составляет 440 000 руб. Товар полностью оплачен организацией поставщику в августе. Покупатель 10 октября оплатил полученный товар и проценты, начисленные начиная со дня, следующего за днем отгрузки товара. Согласно условиям договора отгруженный товар не признается находящимся в залоге у продавца. Организации составляют бухгалтерскую отчетность ежемесячно. В учете продавца продажу товара на условиях коммерческого кредита следует отразить следующими записями.
Бухгалтерские записи на 31 августа
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - признана выручка от продажи товара (основание: товарная накладная);
Дебет 68/ОНО Кредит 77
- 100 000 руб. ((590 000 - 90 000) x 20%) - отражено ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 90-2 Кредит 41
- 440 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного товара (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 88 000 руб. (440 000 x 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Бухгалтерские записи на 30 сентября:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 4849,32 (590 000 x 10% : 365 x 30) - сумма выручки увеличена на сумму начисленных процентов по коммерческому кредиту (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 68/ОНО Кредит 77
- 969,86 руб. (4849,32 x 20%) - отражено ОНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Бухгалтерские записи на 10 октября:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 616,44 руб. (590 000 x 10% : 365 x 10) - сумма выручки увеличена на сумму начисленных процентов по коммерческому кредиту (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 51 Кредит 62
- 596 465,76 руб. (590 000 + 4849,32 + 1616,44) - получены денежные средства от покупателя продукции (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 77 Кредит 68/ОНО
- 100 969,86 руб. (100 000 + 969,86) - погашены ОНО (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- 88 000 руб. - погашен ОНА (основание: бухгалтерская справка).
В учете организации-покупателя приобретение товара на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа), следует отразить следующими записями.
Бухгалтерские записи на 31 августа:
Дебет 41 Кредит 60
- 590 000 руб. - кассовый метод (основание: отгрузочные документы продавца).
Бухгалтерские записи на 30 сентября:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 4849,32 руб. (590 000 x 10% : 365 x 30) - сумма процентов по коммерческому кредиту за сентябрь включена в состав прочих расходов (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
- 969,86 руб. (4849,32 x 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Бухгалтерские записи на 10 октября:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 1616,44 руб. (590 000 x 10% : 365 x 10) - сумма процентов по коммерческому кредиту за октябрь включена в состав прочих расходов (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 60 Кредит 51
- 590 000 руб. - перечислена продавцу сумма задолженности за товар (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 60 Кредит 51
- 6465,76 руб. (4849,32+ 1616,44) - перечислена продавцу сумма начисленных процентов (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 68/ОНА Кредит 09
- 969,86 руб. - погашен ОНА (основание: бухгалтерская справка).
Департамент аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
