ВОПРОС: Как в учете организации отразить предоставление банковской гарантии арендодателю в качестве обеспечения обязательств по своевременному внесению арендной платы?
Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев.
Вознаграждение банку составило 15 000 руб.
Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк.
Тем самым действие гарантии прекращено (пп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).
Отметим, что банковская гарантия - документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору организации.
В этом документе банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях.
Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы.
Особенность этого соглашения в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным.
Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.
Преимущества банковской гарантии
Главными преимуществами банковской гарантии являются:
- ее относительно невысокая стоимость, поскольку размер вознаграждения банку-гаранту за ее предоставление существенно ниже размера любого вида заемного финансирования;
- возможность эффективного решения вопроса по оплате обязательств без высвобождения денежных средств из оборота или их прямого заимствования в кредитных учреждениях.
Кроме того, наличие банковской гарантии является дополнительным стимулом выполнить обязательство по договору, то есть осуществить поставку товаров, выполнить работу или оказать услугу.
Договор о выдаче банковской гарантии
Анализ положений гл. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации показывает, что необязательно заключать отдельный договор между принципалом и гарантом.
Однако те банки, которые хотят более точно прописать свои отношения с принципалом, включают такие положения или в какие-то свои общие условия, или иногда в специальный договор, который может называться договором о выдаче банковской гарантии.
Предметом такого договора является выдача банковской гарантии / банковских гарантий. Несмотря на то, что договор о выдаче банковской гарантии прямо не прописан в Гражданском кодексе Российской Федерации, его заключение возможно в силу ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, которая разрешает заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами.
В договоре о выдаче банковской гарантии могут прописываются следующие условия: права и обязанности банка и принципала, сроки предоставления банковских гарантий, основные условия, на которых такие банковские гарантии будут выдаваться, положения о комиссиях и вознаграждении банка, возмещение расходов банка, гарантии и заверения принципала, необходимое обеспечение договора, ответственность сторон по договору, применимое право, порядок разрешения споров и иные положения.
Бухгалтерский учет
Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:
Дебет 76 Кредит 51
- перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;
Дебет 08, 10, 20, 41 и др. Кредит 76
- получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.
Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Предоставление банковской гарантии относится к банковским операциям, и стоимость этой услуги НДС не облагается (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).
То есть НДС с суммы вознаграждения банка за выдачу гарантии организации не предъявляется.
Налог на прибыль
Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности").
Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:
а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии (п. 4 ст. 252 НК РФ).
В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса.
Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете Организации расходов, связанных с приобретением банковской гарантии не будет (так как банковской гарантия будет включена в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она была приобретена)
При этом в налоговом учете будет списана стоимость банковской гарантии.
В связи с этим согласно п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В бухгалтерском учете начисление ОНО отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77 (Инструкция по применению Плана счетов).
Далее в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации по основному средству, или реализации товаров или списания материалов на расходы происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку стоимость реализованного товара, стоимость списанных материалов или сумма ежемесячных амортизационных отчислений, будет признаваться в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.
То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
Банковская гарантия в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости
Если, например, банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости, то в этом случае вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию в бухгалтерском учете следует списать на расходы единовременно (Дебет 44 Кредит 76).
Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить.
В бухгалтерском учете затраты на аренду у принципала помесячно относятся на счет 26 "Общехозяйственные расходы".
На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно:
Дебет 26 Кредит 76
- 15 000 руб. - признана банковская гарантия, не формирующая актив.
В налоговом учете расходы на гарантию (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца следует признавать ежемесячно в сумме 3000 руб. (15 000 руб. : 5 мес.).
Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 руб. (15 000 руб. - 3000 руб. x 3 мес.) принципалу следует отнести на расходы в момент окончания гарантии.
С учетом вышеизложенного проводки в бухгалтерском учете будут следующие:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В месяце заключения договора аренды |
||||
Перечислено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии |
76-в "Расчеты с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию" |
15 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Сумма вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии включена в фактическую себестоимость товара |
76-в "Расчеты с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию" |
15 000 |
Банковская гарантия, Бухгалтерская |
|
Начислено ОНО (15 000 руб. ) х 20%) |
68/ОНО |
77 |
3 000 |
Бухгалтерская справка - расчет |
В течение 3-х месяцев аренды |
||||
Погашено ОНО (3 000 руб. х 3 мес. х 20%) |
77 |
68/ОНО |
1 800 |
Бухгалтерская справка - расчет |
В месяце осуществления оплаты банком в адрес арендодателя-бенефициара |
||||
Погашено ОНО (6 000 руб. х 20%) |
77 |
68/ОНО |
1 200 |
Бухгалтерская справка - расчет |
Сальдо по счету 77 равно 0, что свидетельствует о правильном применении ПБУ 18/02.