ВОПРОС: Как в учете отражаются расходы на страхование ответственности застройщика при признании расходов на уплату страховой премии как предоплата услуг по мере истечения периода страхования в случае увеличения страховой суммы?
Договор страхования строительных рисков действует с 28 января 2017 года по 27 июля 2018 года. Страховая премия составляет 3 600 000 руб. и уплачивается двумя взносами:
- до 28.01.17 - 1 800 000 руб. (за период с 28 января по 27 октября 2017 г.);
- до 28.10.17 - 1 800 000 руб. (за период с 28 октября 2012 г. по 27 июля 2018 г.).
Полис строительно-монтажного страхования получен 28 января 2017 г.
Страховые взносы в указанных суммах перечислены 26 января и 26 октября.
В связи с дополнительным привлечением строительной техники, механизмов и строительных материалов организация в феврале 2018 г. обратилась в страховую компанию с предложением увеличить страховую сумму.
В результате было заключено дополнительное соглашение к договору на срок, оставшийся до конца его действия.
В соответствии с дополнительным соглашением строительная организация 12 февраля 2018 г. перечислила страховой фирме доплату (к ранее уплаченной страховой премии) в сумме 200 000 руб. за страховой период с 12.02.2018 по 27.07.2018.
Учетной политикой организации установлено, что:
- страховые премии учитываются как предоплата услуг и признаются расходом организации по мере истечения периода страхования;
- отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 мес.;
- доходы и расходы определяются методом начисления.
Увеличение страховой суммы
Страховая сумма может быть увеличена в период действия договора. Соответственно, будет произведен перерасчет страховой премии. «Инициаторами» увеличения могут быть как страховая фирма, так и строительная организация.
Гражданско-правовые основы
Договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемых при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать соответствующие риски (п. 1 ст. 742 ГК РФ).
Сторона, на которую возлагается обязанность по страхованию, должна представить другой стороне доказательства заключения ею договора страхования на условиях, предусмотренных договором строительного подряда, включая данные о страховщике, размере страховой суммы и застрахованных рисках.
Отметим, что в статье 742 ГК РФ речь идет о добровольном имущественном страховании рисков, возникающих при строительстве.
Но на практике договоры подряда обычно содержат указание на обязательность страхования и перечень условий страхования (условия о страховщике, размере страховой суммы, застрахованных рисках, сроке действия договора страхования).
В этом случае договор страхования должен быть заключен на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.
Бухгалтерский учет
В настоящее время учет расчетов по договорам страхования не регулируется нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету.
На сегодняшний день имеется три подхода к вопросу о выполнении условий признания расходов в отношении страховых премий, уплачиваемых по договорам страхования.
Подход 1. Расходы на уплату страховой премии необходимо признавать единовременно (на дату получения страхового полиса), поскольку нет оснований считать, что страховая фирма оказывает длящуюся услугу.
Такой порядок учета соответствует предъявляемым к учетной политике организации требованиям осмотрительности (большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации) (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Вторая позиция. Участие в договорах страхования не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих периодов.
Оплата страхователем страхования на периоды, следующие после момента осуществления оплаты, учитывается как предоплата услуг (авансы по услугам).
Эта предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, т. е. по мере истечения периода страхования.
В этом случае на отчетные даты признается в составе расходов часть суммы страховой премии (взноса), рассчитанная, например, исходя из общего срока действия страхования и количества календарных дней действия этого договора в текущем отчетном периоде.
Указанная предоплата отражается на счете учета расчетов со страховщиками (субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»).
При этом до истечения оплаченного страхового срока соответствующие суммы отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от их существенности по самостоятельной статье или включаются в агрегированную (укрупненную) статью раздела «Оборотные активы» либо «Внеоборотные активы» (при оплате на срок более года).
В зависимости от существенности и степени агрегации статья баланса может именоваться следующим образом: «Предоплата страхования», «Предоплата услуг», «Авансы выданные», «Прочие оборотные (внеоборотные) активы» и т. д.
Третья позиция: страховая премия квалифицируется в качестве расхода будущих периодов. Такой подход основан на следующем.
На дату вступления в силу договора страхования страховщик, получивший страховую премию, принял на себя обязанности перед страхователем и долга перед ним в сумме страховой премии не имеет.
Таким образом, на эту дату условия признания расхода в виде страховой премии, предусмотренные пунктом 16 ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н), считаются выполненными.
В случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99).
Указанная норма позволяет распределять расходы в виде страховой премии, понесенные единовременно, в течение всего срока действия договора страхования.
Заметим, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Действующие ПБУ не предусматривают учет затрат на страхование в качестве актива.
Из разъяснений Минфина (см., например, письмо Минфина России от 12.01.12 № 07-02-06/5) можно сделать вывод, что в таком случае затраты на страхование, относящиеся к будущим периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение срока действия договора страхования.
Выбранный порядок учета расходов на страхование закрепляется в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).
Налоговый учет. НДС
Услуги по страхованию, оказываемые страховыми организациями, не подлежат налогообложению НДС (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). Значит, страховщик не предъявляет организации НДС в сумме страховой премии.
Налог на прибыль
Порядок учета расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование установлен НК РФ (ст. 263). Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).
Добровольное имущественное страхование рисков, возникающих при строительстве, подпадает под действие указанной статьи, поэтому страховые премии могут учитываться в составе налоговых расходов с учетом (особенностей, установленных в п. 6 ст. 272 НК РФ).
Этой нормой предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если страховая премия в силу договора уплачивается в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, при использовании метода начисления сумму страховой премии (взноса) нужно распределять пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде и учитывать в целях налогообложения равномерно в течение срока действия договора страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Если организация применяет кассовый метод, то расходы в виде страховой премии (взносов) признаются после ее фактической уплаты независимо от срока действия договора страхования (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
При использовании в бухгалтерском учете первого варианта учета затрат на страхование (единовременного включения суммы страховой премии в состав расходов на дату вступления в силу договора страхования):
- поскольку договор страхования вступает в силу на дату уплаты страховой премии, при использовании кассового метода для целей налогообложения прибыли различий между порядком признания рассматриваемых расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает;
- при применении в налоговом учете метода начисления расходы на страхование признаются организацией ежеквартально.
Таким образом, в отчетном периоде уплаты страховой премии (вступления в силу договора страхования) в бухгалтерском учете образуются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов на страхование в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).
Если расходы в виде страховой премии признаются организацией в бухгалтерском учете вторым способом, т. е. ежеквартально в течение срока действия страхового полиса:
- при применении в налоговом учете метода начисления различий между порядком признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает;
- при использовании в налоговом учете кассового метода в месяце уплаты страховой премии в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 18/02).
Если расходы в виде страховой премии признаются организацией затратами на страхование, относящимися к будущим периодам, и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение срока действия договора страхования:
- при применении в налоговом учете метода начисления различий между порядком признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает;
- при использовании в налоговом учете кассового метода в месяце уплаты страховой премии в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 18/02).
Произведем необходимые расчеты.
Продолжительность второго страхового периода составляет 272 дн. (4 + 30 + 31 + 31 + 28 + 31 + 30 + 30 + 30 + 27).
В октябре 2017 г. в расходах по обычным видам деятельности признана часть второго страхового взноса в размере 26 471 руб. (1 800 000 руб. / 272 дн. x 4 дн.).
В ноябре, декабре и январе в расходы включено 198 529 руб. (1 800 000 руб. : 272 дн. x 30 дн.), 205 147 руб. (1 800 000 руб. : 272 дн. x 31 дн.) и 205 147 руб. (1 800 000 руб. : 272 дн. x 31 дн.) соответственно.
В феврале в связи с увеличением страховой премии расчет усложнится.
За период с 1 по 11 февраля в расходы следует списать 72 794 руб. (1 800 000 руб. : 272 дн. x 11 дн.).
Начиная с 12 февраля размер страхового взноса увеличен до 2 000 000 руб.
При этом новый период страхования равен 165 дн. (17 + 31 + 30 + 30 + 30 + 27).
Следовательно, в феврале необходимо дополнительно учесть в составе расходов часть страхового взноса в размере 206 061 руб. (2 000 000 руб. : 165 дн. x 17 дн.).
Общая сумма расходов на страхование, подлежащая признанию в феврале, составит 278 855 руб. (72 794 + 206 061).
В марте в расходы нужно включить 375 758 руб. (2 000 000 руб. : 165 дн. x 31 дн.).
Далее расчет производится аналогичным образом.
Расходы в целях налогообложения прибыли признаются в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете. Различий между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
