Тема нашего разговора: бухгалтерский учет и порядок налогообложения операций по уступке (переуступке) права требования долга за товар (работу, услугу) у первоначального продавца (кредитора), получившего по данной операции убыток.
В хозяйственной практике нередки случаи, когда продавец товара (работ, услуг), исчисляющий доходы (расходы) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю. Как правило, при осуществлении такой операции продавец получает убыток.
Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг).
Гражданско-правовые отношения
Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).
Договор цессии (уступки требования) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором). Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).
Бухгалтерский учет резерва по сомнительным долгам
Сомнительной считается дебиторская задолженность, не погашенная или которая имеет высокую степень непогашения в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее – Положение № 34н). В случае признания дебиторской задолженности сомнительной создается резерв по сомнительным долгам (абз. 1 п. 70 Положения № 34н).
Величина резерва по сомнительным долгам – это оценочное значение. Она определяется самостоятельно, по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н, абз. 4 п. 70 Положения № 34).
С другой стороны, так как уступается сомнительная задолженность, то вероятность ее оплаты (новым кредитором) является высокой.
Поэтому резерв по данной задолженности может не создаваться. Это соответствует требованию рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Учет убытка от переуступки права требования
Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).
Одновременно с доходами признаются прочие расходы в виде суммы списанной дебиторской задолженности (п. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Для отражения расчетов с новым кредитором - цессионарием в рамках договоров цессии может применяться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При этом сумма, причитающаяся организации от цессионария, учитывается в составе прочих доходов и отражается по кредиту 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом 76.
Расходы в виде суммы списанной дебиторской задолженности отражаются по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Передача имущественных прав облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав (ст. 155 НК РФ).
Так, налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).
Поскольку сумма дохода от уступки права требования меньше размера уступаемого права требования, налоговая база по НДС признается равной нулю и НДС не исчисляется.
Налог на прибыль
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар, работу или услугу определены статьей 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).
Убыток от уступки права требования до наступления срока платежа
Размер убытка от уступки права требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, определяется следующим образом (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Налогоплательщик вправе учесть полученный убыток в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов:
- исходя из максимальных ставок процентов, применяемых при учете в составе расходов процентов по контролируемым сделкам, одной из сторон которых является банк (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
- исходя из ставок, величина которых подтверждается налогоплательщиком в соответствии с методами, установленными правилами трансфертного ценообразования, установленными разд. V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.
Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике.
Таким образом, для расчета размера убытков при уступке до наступления срока платежа необходимо применить пункт 1.2 статьи 269 НК РФ.
В этом пункте установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.
Так, устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:
- По долговым обязательствам, оформленным в рублях:
- по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, - от 0 до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Банка России;
- по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце втором настоящего подпункта, - от 75% ставки рефинансирования до 180% ключевой ставки Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
- по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4%-ных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7%-ных пунктов;
- по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4%-ных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7%-ных пунктов;
- по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4%-ных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7%-ных пунктов;
- по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2%-ных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5%-ных пунктов;
- по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 - 5 настоящего пункта, - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4%-ных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7%-ных пунктов.
Таким образом, по долговому обязательству, оформленному в рублях, интервал составляет от 75 до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ставки рефинансирования Банка России.
То есть, в 2017 году при уступке права требования, которое оформлено в рублях, в расчет принимается 125% ставки рефинансирования Банка России.
В 2017 году ставка рефинансирования составляет 8,25% (с 30.10.17, информация Банка России от 27.10.17).
Пример 1 Продавец по договору поставки в 2017 году отгрузил покупателю товары на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.).
Срок оплаты долга по договору - 5 ноября 2017 года.
За 40 дней до поступления оплаты, т. е. 26 сентября 2017 года, продавец решил уступить права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации (цессионарию) за 500 000 руб.
Убыток от уступки права требования составил 90 000 руб. (590 000 руб. - 500 000 руб.).
Организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам.
1 октября 2017 года на расчетный счет организации поступили денежные средства от третьей организации (цессионарию) в размере 500 000 руб.
Налоговая база по НДС и сумма НДС у продавца равна 0 руб. (от операции по уступке получен убыток).
Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.
Максимальное значение процентной ставки по долговым обязательствам в рублях, установленное пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, составляет 125% ставки рефинансирования, т. е. 10,62% (8,25% x 125%).
Следовательно, сумма убытка, которую организация может учесть при расчете налога на прибыль в 2017 году, будет составлять 5818 руб. (500 000 руб. x 10,62% : 365 дн. x 40 дн.).
Убыток, превышающий сумму исчисленных процентов, в сумме 84 181,2 руб. (90 000 руб. - 5818 руб.) для исчисления налога на прибыль в 2017 году не будет учитываться.
В бухгалтерском учете убыток в размере 90 000 руб. от уступки права требования будет отражен в прочих расходах целиком в сентябре 2017 года:
В налоговом учете будет признан убыток в размере 5818 руб.
Постоянная разница равняется 84 181 руб. (90 000 руб. – 5818 руб.).
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) составит 16 836 руб. (81 863 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
На 26 сентября 2017 года:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с цессионарием» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»
- 500 000 руб. - отражен прочий доход от уступки права требования;
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
- 590 000 руб. - списана сумма долга покупателя;
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
-16 836 руб. - отражено ПНО.
На 1 октября 2017 года:
Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с цессионарием»
-500 000 руб.- поступили денежные средства от цессионария.
Убыток от уступки права требования после наступления срока платежа
Организации, применяющие метод начисления, может учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ).
Пример 2 Предположим, что уступка долга покупателя была осуществлена продавцом третьему лицу на тех же условиях, но после наступления срока платежа - 10 ноября 2017 г.
В момент уступки права требования (10 ноября) налогоплательщик вправе учесть во внереализационных расходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль всю сумму убытка - 90 000 руб.
Здесь возникает вопрос по правилам какого пункта статьи 279 НК РФ учитывать убыток от уступки права требования в случае если налогоплательщик, осуществляющий исчисление доходов (расходов) по методу начисления, уступил права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права?
В письме Минфина России от 09.09.15 № 03-03-06/2/51938 финансисты ответили на этот вопрос. Так, сначала специалисты финансового ведомства отметили, что в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.
При этом пунктом 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.02 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» установлено, что со дня принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.
Учитывая изложенное, был сделан вывод о том, что при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права, убыток по данной сделке учитывается в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ.
Пример 3 Продавец по договору поставки в 2017 году отгрузил покупателю товары на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Срок оплаты долга по договору - 5 ноября 2015 году.
20 сентября 2017 года решением арбитражного суда признал должника банкротом и открыл конкурсное производство.
За 40 дней до поступления оплаты, т. е. 26 сентября 2017 года, продавец решил уступить права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации за 500 000 руб.
В этом случае считается что, срок уплаты наступил 20 сентября 2017 года.
Таким образом, на 26 сентября 2017 года в организации и в бухгалтерском и в налоговом учете будет признан убыток от уступки права требования в размере 90 000 руб. (590 000 руб. - 500 000 руб.).
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
