Рассмотрим практику и особенности применения контролируемой задолженности. Тем более что со времени вступления в силу поправок в статью 269 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 15.02.16 № 25-ФЗ (далее - закон № 25-ФЗ, вступил в силу 01.01.17) прошел почти год.
Начнем с самого начала – каковы критерии признания задолженности контролируемой?
Взаимозависимость
Контролируемой будет признаваться задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской организации (в соответствии с подп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской организации, у которой перед этим иностранным лицом есть долговое обязательство (подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ).
Согласно указанным положениям взаимозависимыми лицами признаются:
- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Пример Иностранная фирма заключила договор с организацией А. При этом «иностранцу» принадлежит:
- 50% организации Б, которое владеет 16% организации А;
- 60% организации В, которое владеет 20% организации А;
- 10% организации Г, которое владеет 70% организации А.
Доля косвенного участия иностранной организации в организации А составит:
- через организацию Б - 8% (0,5 x 0,16 x 100%);
- через организацию В - 12% (0,6 x 0,2 x 100%);
- через организацию Г- 7% (0,1 x 0,7 x 100%).
Суммарное произведение долей равно 27% (8 + 12 + 7).
Таким образом, иностранная организация косвенно владеет 27% организации А, что составляет более 25%.
Следовательно, иностранная организация и организация А в целях применения НК РФ признаются взаимозависимыми.
Долговое обязательство организация А перед иностранной организацией будет считаться контролируемой задолженностью в целях применения статьи 269 НК РФ.
Сопоставимость долговых обязательств
Из правила, установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, есть исключение.
Непогашенная задолженность не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (п. 8 ст. 269 НК РФ):
- долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица (на основании подп. 1-3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
- российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом (указанным в подп. 1 и (или) подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ).
Воспользоваться положениями пункта 8 статьи 269 НК РФ можно только в том случае, если кредитор предоставит письменное подтверждение выполнения условий, установленных указанным пунктом (п. 10 ст. 269 НК РФ).
Кроме того, пункт 8 статьи 269 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 11 статьи 269 НК РФ.
В этой норме НК РФ прописаны следующие правила определения сопоставимости долговых обязательств.
Правило 1: для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены.
Правило 2: при наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются.
Правило 3: если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу Банка России на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором.
Правило 4: в случае если срок, на который предоставлено долговое обязательство российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.
Наряду с этими положениями, если не будут выполнены условия, предусмотренные подпунктом 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, непогашенная задолженность признается контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера такого долга по сопоставимому долговому обязательству (п. 12 ст. 269 НК РФ).
Поручительство
Задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации (подп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).
Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):
- долговое обязательство возникло перед банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
- с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства - как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
Но чтобы задолженность не была признана контролируемой, кредитор должен представить письменное подтверждение выполнения вышеназванных условий (п. 10 ст. 269 НК РФ).
Как определять предельный размер процентов
Порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности, учитываемых для целей налогообложения прибыли, установлен пунктами 3 - 6 статьи 269 НК РФ.
Особый порядок учета процентов
Особый порядок учета процентов будет применяться в том случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.
Организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого рассчитывается предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех облагаемых доходов за указанный отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 269 НК РФ).
Кроме этого, при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ, в совокупности.
Расчет предельных процентов
Правила расчета предельных процентов будут установлены в п. 4 ст. 269 НК РФ, но сама формула расчета осталась прежней:
Предельный размер процентов определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Со следующего года коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
При этом собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.
При расчете величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Кроме этого, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Дивиденды
Для налогообложения доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов, применяется ставка 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Под иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо (ст. 269 НК РФ).
При выплате иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций обложение налогом производится по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Однако как иностранец, как и гражданин РФ в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ.
Но в НК РФ указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций (15%, п. 3 ст. 224).
Поэтому остается неясным, какую же ставку в данном случае применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу - налоговому резиденту РФ.
Переходный период
С 1 января по 31 декабря 2016 года непогашенная задолженность, указанная в пункте 2 статьи 269 НК РФ, не признавалась контролируемой задолженностью при одновременном выполнении двух условий:
- долговое обязательство возникло перед банком (включая иностранный банк), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
- с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в пункте 2 статьи 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.
Т. Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»
