Как в учете отразить реконструкцию здания на 1 000 000 руб., стоимостью менее 100 000 руб.
ОПИСАНИЕ СИТУАЦИИ:
Организация приобрела здание по первоначальной стоимости 90 000 руб. и ввела его в эксплуатацию.
Здание будет использоваться для производственных нужд организации
Здание отнесено к пятой амортизационной группе (имущество со СПИ свыше семи лет до десяти лет включительно).
Установлен СПИ 90 месяцев.
Через 5 месяцев после ввода в эксплуатацию здания, была проведена реконструкция здания на сумму 1 000 000 руб.
Период проведения работ по реконструкции здания составил 10 месяцев.
В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.
ВОПРОС:
Как в учете отразить реконструкцию здания на 1 000 000 руб., стоимостью менее 100 000 руб.?
ОТВЕТ:
Рассмотрим порядок отражения операций по реконструкции в случае когда СПИ после реконструкции остается неизменным.
Бухучет: приобретение и ввод в эксплуатацию здания до проведения реконструкции
Здание используется для производственных нужд организации на протяжении длительного времени (более 12 месяцев) и его стоимость более 40 000 руб.
Следовательно, данное оборудование удовлетворяет критериям, установленным пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и должно быть включено в состав ОС.
Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года в течение 15 месяцев – 1000 руб. (90 000 руб. : 90 мес.).
Налог на прибыль
В письме Минфина России от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342, финансисты указали, что, пунктом 1 статьи 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со СПИ более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, для целей налогового учета списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию.
Первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 руб., такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.
Применение ПБУ 18/02 в данном случае
Так как стоимость здания менее 100 000 руб. учитывается в налоговых расходах единовременно, то при вводе здания в эксплуатацию возникает необходимость применения ПБУ 18/02. Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года – 1000 руб. (90 000 руб. / 90 мес.).
В налоговом учете в январе 2017 года будет учтена вся стоимость здания в размере 90 000 руб.
Таким образом, в бухгалтерском учете в январе 2017 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость здания.
В связи с этим согласно в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).
Далее по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет (п. 18 ПБУ 18/02). Т. е. на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.
Учет операций после реконструкции
Произведем необходимые расчеты.
На момент завершения работ оставшийся срок полезного использования объекта ОС составил 75 мес. (90 мес. - 5 мес. – 10 мес. ), его остаточная стоимость составила 75 000 руб. (90 000 руб.- 90 000 руб./90 мес. Х 15 мес.)
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному ОС в бухгалтерском учете составит 14 333,33 руб. ((75 000 руб. +1 000 000 руб.))/ 75 мес.).
В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из полного срока полезного использования объекта ОС.
Норма амортизации, установленная при вводе в эксплуатацию здания, равна 1,1111% (1 / 90 мес. x 100%).
В этом случае сумма амортизационных отчислений по модернизированному ОС, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 11 111,11 руб. ((1 000 000 руб.) x 1,1111%) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, амортизация по модернизированному ОС будет начисляться в течение 90 месяцев ((1 000 000 руб.) / 11 111,11 руб.).
Применение ПБУ 18/02
Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося срока полезного использования модернизированного ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете.
Однако амортизация для целей налогообложения прибыли продолжает начисляться еще в течение 15 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (90 мес. - 75 мес.).
Следовательно, в течение оставшегося срока полезного использования (75 месяцев) в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).
При этом, так как в бухгалтерском учете продолжается начисление амортизации в размере 1 000 руб. (это необходимо для погашения ОНО), то вычитаемая временная разница в течение 75 месяцев будет отражаться в сумме 2 222,22 руб. (14 333,33 руб. - 1 000 руб. -11 111,11 руб.).
А отложенный налоговый актив (ОНА) будет равен 444,44 руб. (2 222,22 руб. х 20%).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 15 месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
С учетом вышесказанного, операции по приобретению, вводу в эксплуатацию и реконструкции здания необходимо отразить следующим образом:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В месяце ввода в эксплуатацию объекта ОС |
||||
Введено здание в эксплуатацию |
01 |
08 |
90 000 |
Акт приемки-передачи ОС по форме ОС-1 |
Сформировано ОНО (90 000 х 20%) |
77 |
68/ОНО |
18 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно с февраля 2017 года в течение 14 месяцев |
||||
Начислена амортизация по зданию |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
1000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено ОНО (1000 Х 20%) |
77 «Отложенное налоговое обязательство» |
68/ОНО |
200 |
Бухгалтерская справка-расчет |
В месяце осуществления модернизации объекта ОС |
||||
Отражены затраты на модернизацию объекта ОС |
08 |
60 |
1 000 000 |
Акт приемки-сдачи выполненных работ |
Затраты на модернизацию объекта ОС отнесены на увеличение стоимости этого объекта |
01 |
08 |
1 000 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
Начислена амортизация по зданию |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
1000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено ОНО (1000 Х 20%) |
77 «Отложенное налоговое обязательство» |
68/ОНО |
200 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации объекта ОС и ввода его в эксплуатацию, в течение 75 месяцев |
||||
Начислена амортизация |
20 (26, 44 и др.) |
02 |
14 333,33 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен ОНА ((14 333,33 – 1000 - 11 111,11) x 20%) |
09 |
68/ОНА |
444,44 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено ОНО (1000 Х 20%) |
77 «Отложенное налоговое обязательство» |
68/ОНО |
200 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно в течение 15 месяцев начисления амортизации в налоговом учете |
||||
Уменьшен ОНА (11 111,11 x 20%) |
68/ОНА |
09 |
2222,22 |
Бухгалтерская справка-расчет |