Удачное расположение – это почти 100%-ный рецепт успеха для ресторана, кафе и вообще любой точки, связанной с питанием. Довольно часто наиболее удачный вариант помещения находится в собственности муниципалитета или государства. Как в таком случае оформляются отношения? Как отражать соответствующие операции в учете и налогообложении?
Аренда государственного имущества: бухучет
Арендованный организацией объект ОС учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды имущества. По арендованному ОС арендатор амортизацию не начисляет (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, зарег. Минюстом России 21.11.03 № 5252).
По окончании срока аренды арендованное ОС списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».
Плата за аренду помещения под офис признается расходами по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с управлением, и принимается к бухгалтерскому учету ежемесячно в сумме, установленной в договоре аренды (без учета НДС) (п. п. 5, 6, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Расходы по арендной плате за офисное помещение относятся на общехозяйственные расходы (в дебет одноименного счета 26) или на расходы на продажу (в дебет одноименного счета 44) в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате».
НДС. Арендатор - налоговый агент
Напомним, что налоговый агент – это лицо, удерживающее какой-либо налог из доходов другого лица и перечисляющее его в бюджет (ст. 24 НК РФ).
Если организация арендует имущество у ГУПа, МУПа или учреждения, то предъявленный организации арендодателем НДС учитывается в обычном порядке (письмо Минфина России от 23.07.12 № 03-07-15/87).
При аренде на территории РФ федерального имущества (имущества субъектов РФ, муниципального имущества) у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления организация-арендатор признается налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС.
Расчет налога
Порядок исчисления и удержания НДС зависит от условий договора. Если сумма НДС не выделена и сказано, что:
- арендатор уплачивает налог самостоятельно, то НДС рассчитывается как сумма арендной платы, умноженная на 18%. Органу власти арендная плата перечисляется в сумме, определенной в договоре;
- налог включен в сумму арендной платы, то НДС рассчитывается как сумма арендной платы, умноженная на 18/118. Органу власти арендная плата перечисляется за вычетом НДС.
Если сумма НДС выделена, то налог перечисляется в бюджет в этой сумме. Органу власти арендная плата перечисляется за вычетом НДС.
Приведем пример исчисления и удержания НДС арендатором - налоговым агентом. Предположим, что организация арендует два помещения: один у муниципалитета, а другой - у субъекта РФ. В таком случае…
Договор заключен |
Цена одного месяца аренды по договору |
Дополнительные условия договора об НДС |
Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет |
Сумма арендной платы за месяц, подлежащая перечислению арендодателю |
с муниципалитетом |
100 000 руб. |
Арендатор уплачивает НДС самостоятельно |
18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) |
100 000 руб. |
с субъектом РФ |
118 000 руб., включая НДС |
НДС включен в сумму арендной платы |
18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118) |
100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) |
Счет-фактура и книга продаж
При исчислении сумм налога налоговый агент должен составить счет-фактуру.
Срок для составления НК РФ не установлен, однако налоговики рекомендуют применять норму, устанавливающую срок выставления счетов-фактур налогоплательщиками НДС, т. е. пять календарных дней.
Счет-фактура в одном экземпляре составляется в соответствии с Правилами (утв. постановлением Правительства от 26.12.11 № 1137), при этом продавцом является арендодатель, указанный в договоре аренды, а подписывает счет-фактуру налоговый агент.
Составленный счет-фактура указывается в книге продаж в том периоде, в котором возникла обязанность удержать НДС (письмо ФНС России от 12.08.09 № ШС-22-3/634@).
Уплата НДС в бюджет
НДС с арендной платы следует перечислять в бюджет (п. 1 ст. 174 НК РФ):
- или по 1/3 от удержанной суммы налога не позднее 25 числа каждого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором оплачена аренда (письмо ФНС России от 13.09.11 № ЕД-4-3/14814@);
- или в полной сумме в том же квартале, в котором оплачена аренда.
При этом, что в платежном поручении (или ином платежном документе) должен быть указан статус плательщика 02 (налоговый агент).
Это касается и организаций, и индивидуальных предпринимателей.
Налоговый вычет
Уплаченную в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС арендатор имеет право принять к вычету на основании документов, подтверждающих уплату суммы НДС, удержанной им в качестве налогового агента (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Согласно НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171) положения пункта 3 статьи 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций и при их приобретении он удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.
Таким образом, в квартале, когда налог был перечислен в бюджет, но не ранее последнего дня месяца, за который оплачена аренда, арендатор принимает НДС к вычету (письма Минфина России от 26.01.15 № 03-07-11/2136, ФНС России от 12.08.09 № ШС-22-3/634@), регистрируя в книге покупок счет-фактуру, составленный при перечислении арендной платы.
Налог на прибыль
Сумма ежемесячно начисляемой арендной платы учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пример 1 Организация арендует офисное помещение, находящееся в государственной собственности.
Стоимость арендуемого имущества составляет 1 500 000 руб.
Ежемесячная сумма арендной платы - 590 000 руб. (в т. ч. НДС 90 000 руб.).
В учете организации, операцию по аренде офисного помещения, находящегося в государственной собственности следует отразить следующим образом:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
На дату получения имущества в аренду |
|||||||
Стоимость арендованного имущества отражена на забалансовом счете |
001 |
1 500 000 |
Договор аренды, Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
||||
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды |
|||||||
Отражена плата за аренду помещений (без учета НДС) (590 000 - 90 000) |
26 (44) |
76 |
500 000 |
Договор аренды, Счет за аренду |
|||
Отражен НДС с суммы арендной платы |
19 |
76 |
90 000 |
Счет-фактура |
|||
Начислен к уплате в бюджет НДС, удержанный с дохода арендодателя |
76 |
68/НДС |
90 000 |
Счет-фактура |
|||
Перечислена арендная плата (без НДС) |
76 |
51 |
500 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
Перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный с арендной платы организацией - налоговым агентом |
68/НДС |
51 |
90 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
Принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет налоговым агентом |
68/НДС |
19 |
90 000 |
Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету |
|||
Списана стоимость возвращенного арендодателю имущества |
001 |
1 500 000 |
Договор аренды, Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
||||
Упрощенная система налогообложения
Организация на УСН, даже не будучи плательщиком НДС, должна сама исчислить налог, удержать его из арендной платы за имущество и перечислить в бюджет (п. 3 ст. 161 НК РФ, письмо Минфина России от 24.09.15 № 03-07-11/54577).
На сумму арендной платы и удержанного с нее НДС необходимо составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (письмо ФНС России от 12.08.09 № ШС-22-3/634@).
В квартале, когда налог был перечислен в бюджет (но не ранее последнего дня месяца, за который оплачена аренда), уплаченный в бюджет НДС учитывается организацией-арендатором в расходах при УСН с объектом «доходы минус расходы». Он указывается в книге доходов и расходов в периоде перечисления НДС в бюджет (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Книга продаж и Декларация по НДС
Организация-«упрощенец», не являющаяся плательщиком НДС, но являющаяся налоговым агентом по НДС в связи с арендой государственного имущества, обязана вести книгу продаж и заполнять раздел 9 налоговой декларации по НДС наравне с налогоплательщиками НДС.
Налоговый агент - организация на УСН обязана представить в ИФНС России по месту своего нахождения декларацию по НДС не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором была оплачена аренда госимущества (п. 3 ст. 161, п. 5 ст. 174 НК РФ).
Декларация по НДС может быть представлена налоговым агентом-«упрощенцем» на бумажном носителе (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ, подп. 2 п. 5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, письма ФНС России от 30.01.15 № ОА-4-17/1350@, от 08.04.15 № ГД-4-3/5880@).
Аренда земельных участков. Бухучет
По общему правилу расходы по аренде земельного участка учитываются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99). Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 02.12.11 № 14-06-19/310-19.
Указанные расходы признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц, независимо от даты фактического перечисления арендной платы (п. 6-6.1, 16, 18 ПБУ 10/99).
Если арендованный участок используется для строительства здания - объекта ОС
Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства здания, включается в состав прочих работ и затрат по строительству, формирующих сметную стоимость строительства данного здания (п. 1.7 Приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утв. постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1, далее - Методика, п. п. 4.78, 4.85 Методики).
Затраты, формирующие сметную стоимость строительства здания, не являются расходами организации, а рассматриваются как долгосрочные инвестиции, которые формируют первоначальную стоимость здания как объекта ОС (п. 3 ПБУ 10/99, п. п. 1.2, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.93 № 160, п. 7-8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).
Следовательно, арендная плата формирует первоначальную стоимость здания.
После окончания строительства и принятия построенного объекта в состав ОС расходы по аренде земельного участка учитываются как расходы по обычным видам деятельности.
Налог на добавленную стоимость
По общему правилу арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю-муниципалитету, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Однако из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка - это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета (подп. 1 п. 1 ст. 6 Земельного кодекса РФ, п. 3 ст. 41, ст. 42, 62 Бюджетного кодекса РФ).
Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами (к которым, как было рассмотрено, относится и плата за аренду муниципального земельного участка) не облагаются НДС (на основании подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, арендная плата за пользование земельным участком, находящимся в муниципальной собственности, НДС не облагается.
Соответственно, у организации в отношении указанной арендной платы не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных пункта 3 статьи 161 НК РФ.
Налог на прибыль организаций
В общем случае арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если арендованный земельный участок используется для строительства здания - объекта ОС, который будет учтен в качестве амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), то расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые в период подготовки и ведения строительства, должны рассматриваться как расходы, непосредственно связанные со строительством объекта ОС.
Такие расходы прямо в целях налогообложения не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), которая в дальнейшем подлежит списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 20.05.10 № 03-00-08/65).
Имеются судебные акты, поддерживающие данную позицию (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.13 по делу № А27-21660/2012).
Пример 2 Организация арендует земельный участок. Земельный участок используется в основной производственной деятельности организации.
Согласно договору аренды ежемесячная арендная плата составляет 100 000 руб., расчетные документы на сумму арендной платы выставляются арендодателем ежемесячно.
Организация применяет метод начисления учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.
В учете организации операции по аренде земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (у муниципалитета), следует отразить следующим образом:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды |
||||
Отражены в составе расходов арендные платежи за текущий месяц |
20 (44) |
76 |
100 000 |
Договор аренды, Счет за аренду, Бухгалтерская справка |
Произведена оплата по договору аренды |
76 |
51 |
100 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Пример 3 Организации арендует земельный участок, находящийся в муниципальной собственности (у муниципалитета).
Земельный участок, согласно сметной документации, предназначен для строительства собственными силами объекта недвижимости.
Согласно договору арендная плата уплачивается ежемесячно в размере 100 000 руб., расчетные документы на сумму арендной платы выставляются арендодателем ежемесячно.
Для целей налогообложения прибыли организация для учета доходов и расходов применяет метод начисления.
В учете организации плату за аренду земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (у муниципалитета), следует отразить следующим образом:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Ежемесячно в течение срока проектирования и строительства объекта недвижимости |
||||
Включена в состав капитальных вложений арендная плата за текущий месяц в части земельного участка, занятого под строительство |
08-3 «Строительство объектов основных средств» |
76 |
100 000 |
Договор аренды, Счет за аренду, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислена арендная плата |
76 |
51 |
100 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Ежемесячно после окончания строительства и принятия здания в состав ОС |
||||
Отражена в составе расходов арендная плата за текущий месяц |
20 (44) |
76 |
100 000 |
Договор аренды, Счет за аренду, Бухгалтерская справка |
Перечислена арендная плата по договору аренды |
76 |
51 |
100 000 |
Выписка банка по расчетному счету |