Учет затрат на гарантийный ремонт в строительной организации

Подрядная строительная организация в любое время должна быть готова устранить за свой счет недостатки ранее выполненных СМР. Их исполнение в будущем может повлечь значительные материальные расходы. Чтобы сгладить возможные негативные последствия и сэкономить на налоге на прибыль, подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт. Как это сделать правильно?

 

И. А. Ивин,

коммерческий директор ООО "РАЙТ ВЭЙС"

Учет затрат на гарантийный ремонт в строительной организации

Подрядная строительная организация в любое время должна быть готова устранить за свой счет недостатки ранее выполненных СМР. Их исполнение в будущем может повлечь значительные материальные расходы. Чтобы сгладить возможные негативные последствия и сэкономить на налоге на прибыль, подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт. Как это сделать правильно?

 

Для ответа на вопрос о том, имеются ли у застройщика основания для создания резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, следует обратиться к Федеральному закону от 30.12.04 № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", где содержатся нормы, касающиеся гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.

Так, ст. 7 Закона № 214-ФЗ предусмотрено, что застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.

В случае обнаружения недостатков участник долевого строительства, если иное не установлено договором, по своему выбору вправе потребовать от застройщика безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, соразмерного уменьшения цены договора, возмещения своих расходов на устранение недостатков.

Условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными.

Участник долевого строительства вправе предъявить застройщику требования в связи с ненадлежащим качеством объекта долевого строительства при условии, что такое качество выявлено в течение гарантийного срока (срок устанавливается договором и не может составлять менее пяти лет).

Таким образом, у налогоплательщиков (как заказчиков-застройщиков) имеются основания для создания резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и, как следствие, правомерности включения в состав расходов отчислений на формирование этого резерва. Подобный вывод, к примеру, сделал АС ВВО в постановлении от 08.04.15 № Ф01-898/2015 по делу № А79-5080/2014.

Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, который осуществляется в период гарантийного срока. Под гарантийным обслуживанием понимаются работы, которые оказываются по техническому и иному обслуживанию

 

Создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание

В бухгалтерском учете строительные организации, которые несут расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, должны создавать резерв на гарантийный ремонт. Резерв учитывается на субсчете "Резерв на гарантийный ремонт" к счету 96 "Резервы предстоящих расходов". Отчисления в резерв на следующий год нужно делать 31 декабря текущего года. Порядок расчета величины отчислений в резерв, который организация должна разработать самостоятельно, следует закрепить в учетной политике.

В налоговом учете создание резерва для всех налогоплательщиков является правом, то есть организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 1 ст. 267 НК РФ).

Это решение должно быть закреплено в налоговой учетной политике подрядчика.

Отчисления на формирование резервов принимаются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 267 НК РФ.

В целях налогообложения "гарантийный" резерв формируется только в порядке, закрепленном в п. 2 ст. 267 НК РФ, а именно: налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва; в учетной политике устанавливается предельный размер отчислений; резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Согласно п. 3 ст. 267 НК РФ суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, который определяется по формуле:

┌────────────────────┐   ┌────────────────────────────┐   ┌───────────┐
│                    │   │ Сумма выручки от реализации│   │ Процент   │
│ Предельный размер  │ = │товаров с гарантийным сроком│ x │ отчислений│
│ отчислений в резерв│   │ за отчетный (налоговый)    │   │ в резерв  │
│                    │   │ период                     │   │           │
└────────────────────┘   └────────────────────────────┘   └───────────┘

Отметим, что во избежание возникновения разниц резерв целесообразно формировать как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Отсутствие установленной в бухучете методики создания резерва позволяет образовать его по правилам гл. 25 НК РФ.

 

Если подрядчик в прошлые годы выполнял работы по договорам с условием гарантийного ремонта, то возможны следующие ситуации:

Ситуация 1: работы выполняются по договорам с условием гарантийного ремонта более трех лет. Процент отчислений в резерв осуществляется по формуле:

 

┌──────────┐  ┌───────────────────────┐  ┌──────────────────────────┐
│ Процент  │  │ Расходы               │  │ Объем выручки            │
│отчислений│ =│по гарантийному ремонту│ :│ от реализации            │
│ в резерв │  │ и обслуживанию        │  │ с гарантийным сроком     │
│          │  │за предыдущие три года │  │ за предыдущие три года   │
└──────────┘  └───────────────────────┘  └──────────────────────────┘

Частным от деления первого показателя на второй будет коэффициент (или удельный вес) расходов на выполнение подрядчиком гарантийного ремонта в выручке от реализации СМР.

Умножая полученный коэффициент на доходы от реализации по каждому из договоров подряда (содержащих условие о сроке гарантийной эксплуатации) в данном отчетном (налоговом) периоде, бухгалтерия сформирует резерв.

Пример 1

Строительная организация выполняет строительные работы, на которые согласно договорам предусмотрены гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Отчетными периодами по налогу на прибыль организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В 2017 г. в соответствии с приказом об учетной политике в целях налогообложения строительная организация формирует резерв на проведение гарантийного ремонта и обслуживания.

Для этого использовались данные за предыдущие три года:

– фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту: за 2014 г. – 140 000 руб.; за 2015 г. – 160 000 руб.; за 2016 г. – 200 000 руб. Всего за три года расходы по гарантийному ремонту составили 500 000 руб.;

– выручка от реализации (без учета НДС) составляла: за 2014 г. – 7 500 000 руб.; за 2015 г. – 8 500 000 руб.; за 2016 г. – 9 000 000 руб. Всего за три года выручка от реализации составила 25 000 000 руб.

В 2017 г. компания реализовала строительные работы на сумму (нарастающим итогом): за I квартал 2017 г. – 3 000 000 руб.; за полугодие 2017 г. – 6 000 000 руб.; за девять месяцев 2017 г. – 10 000 000 руб.; за 2017 г. – 12 000 000 руб.

Отчисления в резерв 2 % (500 000 руб. : 25 000 000 руб. x 100 %).

Суммы, которые строительная организация направит в резерв в течение 2017 г. и учтет в составе прочих расходов, составят:

– за I квартал 2017 г. – 60 000 руб. (3 000 000 руб. x 2 %);

– за полугодие 2017 г. – 120 000 руб. (6 000 000 руб. x 2 %);

– за девять месяцев 2017 г. – 200 000 руб. (10 000 000 руб. x 2 %);

– за 2017 г. – 240 000 руб. (12 000 000 руб. x 2 %).

 

Ситуация 2: работы выполняются по договорам с условием гарантийного ремонта менее трех лет. Процент отчислений рассчитывается по формуле:

┌──────────┐   ┌───────────────────────┐   ┌──────────────────────────┐
│ Процент  │   │ Расходы               │   │ Объем выручки            │
│отчислений│ = │по гарантийному ремонту│ : │ от реализации            │
│ в резерв │   │ и обслуживанию        │   │ с гарантией обслуживания │
│          │   │ за фактический срок   │   │ за фактический срок      │
└──────────┘   └───────────────────────┘   └──────────────────────────┘

Пример 2

Учетной политикой строительной организации на 2017 г. установлено, что фирма создает резерв на гарантийный ремонт и обслуживание в бухгалтерском и налоговом учете. Отчисления в резерв и в том и в другом учете производятся в порядке, установленном ст. 267 НК РФ, исходя из фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт. Договоры подряда, содержащие условие о гарантийной эксплуатации объектов, заключались только в течение двух лет работы предприятия (2015 и 2016 гг.). За этот период выручка от реализации СМР по гарантии составила 118 000 000 руб. (в том числе НДС 18 000 000 руб.). Расходы подрядчика на устранение недостатков в результатах выполненных работ за два года – 8 000 000 руб.

В 2017 г. выручка от реализации СМР на условиях гарантийной эксплуатации составила: за I квартал 2017 г. – 3 000 000 руб.; за полугодие 2017 г. – 6 000 000 руб.; за девять месяцев 2017 г. – 10 000 000 руб.; за 2017 год – 12 000 000 руб.

Отчисления в резерв предприятие решило производить ежеквартально.

До 2017 г. резерв на гарантийный ремонт не создавался.

Резерв в 2017 г. будет сформирован следующим образом:

– доля фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт в выручке за два года: 8 000 000 руб. / (118 000 000 – 18 000 000) руб. – 0,08. Процент отчислений в резерв будет равен 8;

– рассчитывается размер отчислений: суммы, которые строительная организация направит в резерв в течение 2017 г. и учтет в составе прочих расходов, составят:

– за I квартал 2017 г. – 240 000 руб. (3 000 000 руб. x 8 %);

– за полугодие 2017 г. – 480 000 руб. (6 000 000 руб. x 8 %);

– за девять месяцев 2017 г. – 800 000 руб. (10 000 000 руб. x 8 %);

– за 2017 г. – 960 000 руб. (12 000 000 руб. x 8 %).

 

Ситуация 3: гарантийные работы ранее не проводились. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию работ с гарантией, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на проведение гарантийного ремонта и обслуживания. Под таковыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ).

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать величину сформированного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

 

Использование резерва на гарантийный ремонт и обслуживание

Порядок использования резерва на гарантийный ремонт одинаков для всех организаций и не зависит от наличия или отсутствия реализации результатов СМР на условиях гарантийного ремонта в предыдущих периодах.

Если в период гарантийного срока возникла необходимость устранить выявленные заказчиком недостатки, то источником списания всех произведенных затрат в бухгалтерском учете будет счет 96 "Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание".

В налоговом учете эти затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а также покрываются за счет сформированного резерва.

Сумма резерва меньше ремонтных расходов

В случае, когда созданный организацией резерв оказался меньше суммы фактически понесенных затрат на проведение гарантийного ремонта, бухгалтер вправе отнести не покрытую за счет резерва часть расходов на увеличение себестоимости СМР, а для целей налогообложения прибыли включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Пример 3

Фактические расходы при выполнении в 2017 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили 4 500 000 руб., в том числе:

– в I квартале 2017 г. – 500 000 руб.;

– во II квартале 2017 г. – 1 500 000 руб.;

– в III квартале –2017 г. 500 000 руб.;

– в IV квартале 2017 г. – 2 000 000 руб.

Суммы, которые строительная организация направляет в резерв в течение 2017 г. и учитывает в составе прочих расходов, составляют:

– за I квартал – 600 000 руб.;

– за полугодие – 1 200 000 руб.;

– за девять месяцев – 2 000 000 руб.;

– за год – 2 400 000 руб.

В декларации по налогу на прибыль отсутствуют отдельные строки как для отражения расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, так и для отражения разницы между суммой произведенных расходов и начисленного резерва. Сумма отчислений в резерв учитывается при заполнении строки 040 "Косвенные расходы – всего" Приложения 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, то соответствующая разница также указывается в этой строке.

Как отражать в налоговом учете в течение года использование резерва по гарантийному ремонту, описано в табл 1.

Таблица 1

Отчетный (налоговый) период	Фактические расходы на ремонт, руб.		Отражено в прочих расходах, руб.		Отражено в декларации, руб. (графа 4 + графа 5)
	За квартал	Нарастающим итогом	Отчисления в резерв	Разница между расходами на ремонт и резервом (графа 3 – графа 4)
1	2	3	4	5	6
I квартал	500000	500000	600000	–	600000
Полугодие	1500000	2000000	1200000	800000	2000000
Девять месяцев	500000	2 500000	2000000	500000	2500000
Год	2000000	4 500000	2400000	2100000	4500000

 

Сумма резерва превысила расходы на ремонт

В этом случае, как следует из п. 5 ст. 267 НК РФ, сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта, может быть перенесена на следующий год.

Таким образом, предлагается два варианта, один из которых целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения:

– сумма неиспользованного остатка резерва относится к внереализационным доходам в силу п. 7 ст. 250 НК РФ в том налоговом периоде, в котором резерв не был израсходован;

– сумма остатка резерва переносится на следующий налоговый период.

Пример 4

(по условиям примера 3)

Предположим, что расходы на гарантийный ремонт в 2015 г. составляли 13 000 руб., а всего за год – 210 000 руб.

Фактические расходы при выполнении в 2017 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили 2 000 000 руб., в том числе:

– в I квартале 2017 г. – 400 000 руб.;

– во II квартале 2017 г. – 600 000 руб.;

– в III квартале –2017 г. 700 000 руб.;

– в IV квартале 2017 г. – 300 000 руб.

Суммы, которые строительная организация направляет в резерв в течение 2017 г. и учитывает в составе прочих расходов, составляют:

– за I квартал – 600 000 руб.;

– за полугодие – 1 200 000 руб.;

– за девять месяцев – 2 000 000 руб.;

– за год – 2 400 000 руб.

Как отражать в налоговом учете в течение года использование резерва описано в табл. 2.

Таблица 2

Отчетный (налоговый) период	Фактические расходы на ремонт, руб.		Отражено в прочих расходах, руб.		Отражено в декларации, руб. (графа 4 + графа 5)
	За квартал	Нарастающим итогом	Отчисления в резерв	Разница между расходами на ремонт и резервом (графа 3 – графа 4)
1	2	3	4	5	6
I квартал	400000	400000	600000	–	600000
Полугодие	600000	1000000	1200000	–	1200000
Девять месяцев	700000	1700000	2000000	–	2000000
Год	300000	2000000	2400000	–	2400000

 

В расходах за 2017 г. в целях налогообложения предприятием будет учтена вся сумма начисленного резерва – 2 400 000 руб. В декларации по налогу на прибыль она указывается по строке 040 Приложения 2 к листу 02. умма превышения созданного резерва над фактическими расходами на гарантийный ремонт составляет 400 000 руб. (2 400 000 – 2 000 000). Для отражения в налоговом учете этой разницы у налогоплательщика есть два варианта.

Вариант 1: включить ее в состав внереализационных доходов в 2017 г. (текущем налоговом периоде), отразив в налоговой декларации по строке 100 "Внереализационные доходы – всего" Приложения 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02.

Вариант 2: перенести ее на 2018 г. без дополнительных записей в декларации по налогу на прибыль за 2017 г.

Если налогоплательщик выберет второй вариант и перенесет резерв на следующий год, то согласно п. 5 ст. 267 НК РФ сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если переносимый остаток окажется больше суммы вновь образованного резерва, разница подлежит отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

 

Пример 5

Допустим, строительная компания в 2018 г. продолжит формировать резерв на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма неиспользованного остатка, перенесенного с 2017 г. ج 600 000 руб. Для формирования резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания строительной компанией используются данные за предшествующие три года.

Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту:

–в 2015 г. – 500 000 руб.,

–в 2016 г. – 1 500 000 руб.,

–в 2017 г. – 1 000 000 руб.

Всего за три года – 3 000 000 руб.

Выручка от реализации (без учета НДС):

–в 2015 г. – 8 000 000 руб.,

–в 2016 г. – 9 000 000 руб.,

–в 2017 г. – 13 000 000 руб.

Всего за три года – 30 000 000 руб.

Предположим, что в I квартале 2018 г. выручка строительной фирмы от реализации строительных работ (без учета НДС) – 5 000 000 руб.

Процент отчислений в резерв в 2018 г. равен 10 (3 000 000 руб. : 30 000 000 руб. x 100 %).

Таким образом, сумма, которую строительная организация может направить в резерв в I квартале 2018 г., составит 500 000 руб. (5 000 000 руб. x 10 %).

В I квартале 2018 г. разница между создаваемым резервом и его неиспользованным остатком, перенесенным с 2017 г., – 100 000 руб. (600 000 – 500 000).

В связи с тем, что прошлогодний неизрасходованный остаток больше суммы резерва, сформированного в I квартале 2018 г., эта разница должна быть включена в состав внереализационных доходов организации и отражена при заполнении налоговой декларации за I квартал 2018 года по строке 100 "Внереализационные доходы – всего" Приложения 1 к листу 02.

 

Прекращение осуществления работ с условием их гарантийного ремонта и обслуживания

Согласно п. 6 ст. 267 НК РФ, если налогоплательщик примет решение о прекращении осуществления работ с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Таким образом, в данном случае не возникает обязанности сразу начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль с ранее созданного резерва.

Сделать это нужно лишь по истечении установленных договорами сроков гарантийной эксплуатации объектов (письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.03.05 № 20-12/17825). В нем, в частности, сказано: если организация принимает решение прекратить реализацию товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв не будет учитываться в доходной части налоговой базы до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров.

По окончании последнего срока гарантийного ремонта сумму неиспользованного резерва включают в доходы.

В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ сумма восстановленного резерва будет признаваться внереализационным доходом и учитываться при заполнении строки 100 Приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.