Как рассчитать пени

Если налогоплательщик допустил просрочку с перечислением обязательных платежей, то иной раз лучше самостоятельно заплатить пени, не дожидаясь, пока это сделают контролирующие органы.

Проверяем правильность

В любом случае имеет смысл перепроверять, правильно ли их начислили контролирующие органы.

Самостоятельный расчет может потребоваться и в ситуации, когда необходимо избежать штрафа за неуплату налога (взноса) при подаче уточненной декларации (расчета). Как известно, там указана сумма налога (сбора, страховых взносов) к доплате (подп. 1 п. 4, п. 7 ст. 81 НК РФ, подп. 1 п. 1.4 ст. 24 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее - закон № 125-ФЗ). Смотрите также разъяснения Минфина (данные в письме от 13.09.16 № 03-02-07/1/53498) и ФНС России (письмо от 14.11.16 № ЕД-4-15/21472@).

Так, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ).

При обнаружении в поданной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Когда возможно освобождение от ответственности

Пени должны быть уплачены до подачи уточненной декларации и вот почему

НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (п. 1 ст. 122 НК РФ).

НК РФ предусмотрено освобождение налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов), совершившего указанное в статье 122 НК РФ нарушение, от ответственности, если он:

• самостоятельно выявит допущенное нарушение;
• сделает перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога (сбора, страховых взносов);
• исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога (сбора, страховых взносов);
• уплатит доначисленные суммы налога (сбора, страховых взносов) и пеней в бюджет;
• внесет исправления в ранее представленную декларацию (расчет) путем подачи дополнительной (уточненной) декларации (дополнительного расчета).

Могут ли контролирующие органы привлечь налогоплательщика (плательщика) к ответственности по статье 122 НК РФ, если пени, исчисленные на основании уточненной суммы налога (сбора, страховых взносов), он уплатит после подачи уточненной декларации (расчета)?

Судебная практика показывает, что да.

Так, уплата пеней до подачи уточненной декларации является одним из условий освобождения налогоплательщика от ответственности (согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, постановление Президиума ВАС России от 26.04.11 № 11185/10 по делу № А73-16543/2009). Поскольку налогоплательщик не выполнил данное требование, привлечение его к ответственности по статье 122 НК РФ правомерно. (Аналогичный подход продемонстрирован в постановлениях АС Уральского округа от 18.03.16 № Ф09-1226/16 по делу № А76-7531/2015, Волго-Вятского округа от 10.07.15 № Ф01-2513/2015 по делу № А11-3595/2014, Северо-Западного округа от 18.12.14 по делу № А56-15646/2014).

Вместе с тем, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Судьи принимают во внимание самостоятельное устранение отрицательных последствий совершенного правонарушения (уплата недостающих сумм налога и пеней), признавая эти обстоятельства смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения.

Порядок начисления пеней

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате конкретного налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (если иное не предусмотрено соответствующей статей НК РФ, п. 3 ст. 75 НК РФ).

Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога (п. 4 ст. 75 НК РФ). Это справедливо и для сборов и страховых взносов, которые администрирует ФНС России.

Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 от действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (с 01.01.16 - ключевая ставка Банка России, с 02.05.17 - 9,25%, с 27.03.17 - 9,75%, с 19.09.16 - 10,0%, с 14.06.16 - 10,5%, с 01.01.16 - 11%).

Сумма пеней рассчитывается по следующей формуле:

Сумма пеней = Сумма налога (сбора, страховых взносов), не уплаченная в срок x Ключевая ставка ЦБ РФ : 300 x Количество дней просрочки.

Пени начисляются начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Количество дней просрочки определяется следующим образом.

При расчете пеней по налогам, а также по сборам и страховым взносам, которые администрирует ФНС России, отсчет начинается со дня, следующего за сроком уплаты такого обязательного платежа, и по день, предшествующий дню его уплаты (Основание - п. 3- 4, 7 ст. 75 НК РФ, п. 2 разд. VII приложения к Приказу ФНС России от 18.01.12 № ЯК-7-1/9@, письмо Минфина России от 05.07.16 № 03-02-07/2/39318).

При расчете пеней по взносам «на травматизм» отсчет начинается со дня, следующего за сроком уплаты страховых взносов, и по день их уплаты (п. 3 ст. 26.11 закона № 125-ФЗ).

Если ставка рефинансирования (ключевая ставка), действовавшая в период просрочки, менялась, расчет осуществляется отдельно по каждой ставке.

В отношении последнего дня начисления пеней сказано, что они начисляются по день фактического погашения недоимки (п. 57 постановления Пленума ВАС России от 30.07.13 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», далее - постановление Пленума ВАС РФ № 57).

Таким образом, необходимо самостоятельно решить, по какой день будут рассчитаны пени, которые надлежит уплатить.

 С 1 октября 2017 года пункт 4 статьи 75 НК РФ будет изложен в новой редакции (изменения внесены Федеральным законом от 30.11.16 № 401-ФЗ).

Процентная ставка пеней для организаций принимается равной:

• за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) - 1/300 от действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;
• за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - 1/300 от ставки рефинансирования, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и 1/150 от ставки рефинансирования, действующей в периоде начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

Расчет пеней по налогу на прибыль (авансовым платежам)

Методологию расчета пеней покажем на примере налога на прибыль.

Расчет пеней по налогу

Известно, что налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Приведем расчет пеней в ситуации, когда он начисляются за просрочку уплаты налога на прибыль (за предыдущий налоговый период).

Пример 1 В июне 2017 года выявлены ошибка в расчете налога на прибыль за 2016 год. В бюджет причитается доплата налога на прибыль в размере 600 000 руб.

26 июня 2017 год (перед подачей уточненной декларации) компания уплатила недоимку и пени. Расчет пеней ведется с учетом дня погашения недоимки.

Рассчитаем сумму пеней, которую должна уплатить организация.

Срок уплаты налога за 2016 год истек 28 марта 2017 года.

Пени должны начисляться с 29 марта по 26 июня 2017 года включительно.

Общее количество дней просрочки - 90.

Сумма пеней равна 16 990 руб. (600 000 руб. x 9,75% : 300 x 34 дн. + 600 000 руб. x 9,25% : 300 x 56 дн.).

Таким образом, до представления уточненной декларации налогоплательщику следует уплатить сумму:

• заниженного налога на прибыль за 2016 г. в размере 600 000 руб.;
• пеней в размере 16 990 руб.

Расчет пеней по авансовым платежам

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ):

• по итогам I квартала - не позднее 28 апреля;
• полугодия - не позднее 28 июля;
• девяти месяцев - не позднее 28 октября.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, вносятся в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого периода. Например, авансовые платежи, подлежащие уплате в течение I квартала, уплачиваются в срок не позднее 28 января, 28 февраля и 28 марта соответственно.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, вносят их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. Например, за налоговый период «январь» - не позднее 28 февраля, «январь – февраль» - не позднее 28 марта и т. д.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние сроки по сравнению с теми, что установлены законодательством о налогах и сборах, на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой по статьям 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Пени за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль начисляются (с учетом особенностей, на которые указано в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ № 57, письмах Минфина России от 22.01.10 № 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.09 № 3-2-06/127).

Так, если сумма авансового платежа, исчисленного за квартал, равна или превышает сумму начисленных за тот же квартал ежемесячных авансовых платежей, для расчета пеней ежемесячные авансовые платежи принимаются в той сумме, в которой они должны были уплачиваться в течение квартала.

Если же сумма авансового платежа, исчисленного за квартал, меньше суммы начисленных за тот же квартал ежемесячных авансовых платежей, для расчета пеней ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме, не превышающей авансовый платеж, исчисленный за квартал.

Иными словами, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, должны быть соразмерно уменьшены.

Данный порядок надо применять и в случае, когда сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

По таким же правилам начисляются пени за просрочку квартальных авансовых платежей по налогу на прибыль и авансовых платежей по налогу при УСН (письма ФНС России от 05.02.16 № ЗН-4-1/1711@, Минфина России от 30.10.15 № 03-11-06/2/62714).

Пример 2 Организация обнаружила ошибку в декларации за девять месяцев 2016 года в сумме 750 000 руб. в марте 2017 года Уточненная декларация представлена 18 марта 2017 г. Причем накануне (17 марта 2017 г.) организация погасила недоимку и перечислила пени.

Сумма налога, подлежащая доплате по итогам года, определена с учетом скорректированной суммы налога за девять месяцев.

Ежемесячные авансовые платежи в IV квартале 2016 года и I квартале 2017 года согласно первоначальной декларации составляли 3 млн руб.

Фактический налог на прибыль за IV квартал 2016 года равен 9 300 000 руб.

Организация вносит авансовые платежи по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала.

Расчет пеней ведется с учетом дня погашения недоимки.

Рассчитаем размер пеней, которые необходимо уплатить компании, учитывая тот факт, что ошибка компании привела не только к неуплате налога на прибыль за девять месяцев 2016 г., но и к неполной уплате ежемесячных авансовых платежей в IV квартале 2016 года и I квартале 2017 года.

Расчетные показатели приведены в табл. 1.

Таблица 1. Показатели для расчета пеней, тыс. руб.

Установленный НК РФ срок внесения ежемесячного авансового платежа	Сумма платежа по первоначальной декларации	Доплата <*>	Сумма уточненного платежа	Сумма недоплаты ежемесячного авансового платежа для расчета пеней <**>	Итоговая сумма доплаты (нарастающим итогом) для расчета пеней
2016 г.
28.10.2016	3 000	250	3 250	100	850 (750 + 100)
28.11.2016	3 000	250	3 250	100	950 (850 + 100)
28.12.2016	3 000	250	3 250	100	1 050 (950 + 100)
2017 г.
30.01.2017 <***>	3 000	250	3 250	250	1 300 (1 050 + 250)
28.02.2017	3 000	250	3 250	250	1 550 (1 300 + 250)

--------------------------------

<*> 750 000 руб. : 3 = 250 000 руб.

<**> Так как фактический налог на прибыль за IV квартал 2016 г. составил 9 300 000 руб., для расчета пеней ежемесячный авансовый платеж не должен превышать 3 100 000 руб. (9 300 000 руб. : 3). Значит, неполная уплата ежемесячного авансового платежа в IV квартале 2016 г. составляет не 250 000 руб., а 100 000 руб. (3 100 000 - 3 000 000).

<***> В связи с тем что 28 января 2017 г. - суббота, срок уплаты ежемесячного авансового платежа перенесен на 30 января 2017 г.

Пени рассчитываются с учетом неуплаченных ежемесячных авансовых платежей, как это показано в табл. 2.

Таблица 2. Расчет пеней

Период, за который начисляются пени	Количество дней в периоде	Ставка рефинансирования, %	Сумма недоимки, руб.	Начислены пени, руб.
1	2		3	4
2016 г.
29.10.2016 - 28.11.2016	31	10	850 000	8 783,33
29.11.2016 - 28.12.2016	30	10	950 000	9 500,00
29.12.2016 - 30.01.2017	33	10	1 050 000	11 550,00
31.01.2017 - 28.02.2017	29	10	1 300 000	12 566,67
01.03.2017 - 17.03.2017	17	10	1 550 000	8 783,33
Итого				40 993,53

Таким образом, до представления уточненной декларации налогоплательщику следует уплатить:

- 750 000 руб. - заниженный налог на прибыль за девять месяцев 2016 г.;

- 300 000 руб. (100 000 руб. x 3) - заниженные ежемесячные авансовые платежи за IV квартал 2016 г.;

- 500 000 руб. (250 000 руб. x 2) - заниженные ежемесячные авансовые платежи за I квартал 2017 г.;

- 40 993,53 руб. – пени.

Если в периоде просрочки была переплата

Пени подлежат уплате в случае образования недоимки. Поэтому, если у налогоплательщика в периоде просрочки имелась переплата, перед подачей уточненной декларации можно самостоятельно рассчитать пени с учетом переплаты.

Пример 3 В апреле 2017 года организация выявила ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 г. К доплате в бюджет причитается сумма 250 000 руб. Организация погасила недоимку в полном объеме 12 апреля 2017 года В тот же день организация уплатила и пени.

В организации расчет пеней ведется с учетом дня погашения недоимки.

Срок уплаты налога за 2015 год истек 28 марта 2016 г., поэтому пени должны начисляться с 29 марта 2016 г. по 12 апреля 2017 года включительно.

Общее количество дней просрочки составляет 380 дней.

Пени были рассчитаны за указанный период с учетом следующих переплат по налогу на прибыль, подтвержденных актами сверки с налоговой инспекцией:

- с 29 июля по 28 октября 2016 года - 270 000 руб.;

- с 29 октября по 27 ноября 2016 года - 60 000 руб.

С учетом переплаты сумма задолженности в целях расчета пеней составляла:

- с 29 марта по 28 июля 2016 года - 250 000 руб.;

- с 29 июля по 28 октября 2016 года - 0 руб. (в связи с тем что переплата (270 000 руб.) превысила недоимку (250 000 руб.));

- с 29 октября по 27 ноября 2016 года - 190 000 руб. (250 000 руб. - 60 000 руб.);

- с 28 ноября 2016 г. по 12 апреля 2017 года  - 250 000 руб.

Расчет пеней представлен в табл. 3

Таблица 3. Расчет пеней

Период, за который начисляются пени	Количество дней в периоде	Ставка рефинансирования, %	Сумма недоимки, руб.	Начислены пени, руб.
29.03.2016 - 13.06.2016	77	11	250 000	7 058,33
14.06.2016 - 28.07.2016	45	10,5	250 000	3 937,5
29.07.2016 - 18.09.2016	52	10,5	0	0
19.09.2016 - 28.10.2016	40	10,0	0	0
29.10.2016 - 27.11.2016	30	10,0	190 000	1 900,00
28.11.2016 - 26.03.2017	119	10,0	250 000	9 916,67
27.03.2017 - 12.04.2017	17	9,75	250 000	1 381,25
Итого				24 193,75

Таким образом, до представления уточненной декларации налогоплательщику следует уплатить сумму:

- 50 000 руб. - заниженного налога на прибыль за 2015 год;

- 24 193,75 руб. – пени.

Пени по НДС

25 января 2017 года представлена декларация по НДС за IV квартал 2016 год с суммой к уплате 1 800 000 руб. Вся сумма налога была перечислена в бюджет 30 марта 2017 год. Ставка ЦБ РФ 27.03.17 снизилась с 10 до 9,75%.

Расчет пеней производится по день, предшествующий дню их уплаты (табл. 4).

Таблица 4. Расчет пеней по НДС

Сумма НДС, не уплаченная в срок, руб.	Установленный срок уплаты НДС	Количество дней просрочки	Ставка ЦБ РФ, %	Сумма пеней, руб.
600 000	25.01.2017	60 (с 26.01.2017 по 26.03.2017)	10	12 600 (600 000 руб. x 10% : 300 x 63 дн.)
		3 (с 27.03.2017 по 29.03.2017)	9,75	585 (600 000 руб. x 9,75% : 300 x 3 дн.)
600 000	27.02.2017	27 (с 28.02.2017 по 26.03.2017)	10	5 400 (600 000 руб. x 10% : 300 x 27 дн.)
		3 (с 27.03.2017 по 29.03.2017)	9,75	585 (600 000 руб. x 9,75% : 300 x 3 дн.)
600 000	27.03.2017	2 (с 28.03.2017 по 29.03.2017)	9,75	390 (600 000 руб. x 9,75% : 300 x 2 дн.)
Итого:				18 960

Пени по страховым взносам

Страховые взносы в ФСС России на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ПФР России и ФФОМС за январь 2017 год, а также страховые взносы «на травматизм» организация заплатила с опозданием - 31 марта 2017 год.

Расчет пеней производится по день, предшествующий дню уплаты. Показатели для расчета приведены в табл. 5.

Таблица 5. Расчет пеней по страховым взносам

Взносы за январь 2017 г.	Сумма взносов, не уплаченная в срок, руб.	Количество дней просрочки	Ставка ЦБ РФ, %	Сумма пеней, руб.
Страховые взносы, администрируемые ФНС России
В ПФР России	98 367	39 (с 16.02.2017 по 26.03.2017)	10	1 278,77 (98 367 руб. x 10% : 300 x 39 дн.)
		4 (с 27.03.2017 по 30.03.2017)	9,75	127,88 (98 367 руб. x 9,75% : 300 x 4 дн.)
В ФФОМС	22 780	39 (с 16.02.2017 по 26.03.2017)	10	296,14 (22 780 руб. x 10% : 300 x 39 дн.)
		4 (с 27.03.2017 по 30.03.2017)	9,75	29,61 (22 780 руб. x 9,75% : 300 x 4 дн.)
В ФСС России	12 953	39 (с 16.02.2017 по 26.03.2017)	10	168,39 (12 953 руб. x 10% : 300 x 39 дн.)
		4 (с 27.03.2017 по 30.03.2017)	9,75	16,84 (12 953 руб. x 9,75% : 300 x 4 дн.)
Страховые взносы "на травматизм" (администратор - Фонд соцстраха)
В ФСС России	8 930	39 (с 16.02.2017 по 26.03.2017)	10	116,09 (8 930 руб. x 10% : 300 x 39 дн.)
		5 (с 27.03.2017 по 31.03.2017)	9,75	14,51 (8 930 руб. x 9,75% : 300 x 5 дн.)