ОПИСАНИЕ СИТУАЦИИ:
Работнику предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск с 1 сентября на 28 календарных дней. 21 сентября работник приступил к выполнению трудовых обязанностей, недоиспользовав 7 календарных дней отпуска.
Сумма среднедневного заработка - 2000 руб. / дн.
Взносы во внебюджетные фонды осуществляются по следующим тарифам:
- ПФР -22%;
- ФФОМС -5,1%;
- ФСС РФ на нетрудоспособность - 2,9%;
- ФСС РФ «на травматизм» -0,5%.
ВОПРОС:
Как правильно отразить в учете операции по расчету отпускных при досрочном вызове сотрудника из отпуска?
ОТВЕТ:
Расчет отпускных
На время отпуска за работником сохраняется средний заработок. Расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником она сохраняется.
Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).
Для расчета средней зарплаты учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат у работодателя, независимо от источников этих выплат.
Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней).
Средний заработок, сохраняемый на время отпуска, определяется как произведение среднего дневного заработка и количества предоставляемых работнику календарных дней отпуска. Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 ТК РФ).
Таким образом, при досрочном выходе сотрудника из отпуска неиспользованные календарные дни отпуска ему уже были оплачены. Оплата осуществлена исходя из среднего заработка.
Перерасчет ранее выплаченных отпускных
Необходимо произвести перерасчет ранее выплаченных отпускных. Это делается так: средний дневной заработок надо умножить не на 28 календарных дней, а на то количество дней, которые вернувшийся из отпуска сотрудник фактически использовал.
Сумма выплат за неиспользованные календарные дни отпуска не будет совпадать и с величиной заработной платы, начисленной за отработанные рабочие дни, поскольку определяется исходя из оклада работника и количества рабочих дней в месяце.
Работник не обязан возвращать работодателю сумму излишне полученных отпускных. Сам же работодатель удержать ее из зарплаты сотрудника не может, этот случай не включен в перечень, установленный статьей 137 ТК РФ.
Напомним, что удержания из зарплаты работника для погашения его задолженности могут производиться:
- для возмещения неотработанного аванса, выданного в счет зарплаты;
- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой;
- для возврата сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок;
- при увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.
Следовательно, эту сумму надлежит считать выплаченным авансом и засчитать ее в счет зарплаты, начисленной со дня фактического выхода на работу, вплоть до ее полного погашения. Зарплата за тот месяц, в котором работник был отозван из отпуска, начисляется за фактически отработанные дни.
Если исчисленная сумма не сравнится с величиной отпускных за неиспользованные дни отпуска, то работнику при выплате зарплаты ничего не полагается. Остаток же задолженности работника перед работодателем будет учтен при выплате зарплаты в следующем месяце. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, в том числе в ФСС РФ «на травматизм», а также НДФЛ перечислять не надо, поскольку соответствующие суммы были перечислены при выплате отпускных.
Если исчисленная сумма превзойдет оставшийся размер отпускных, то работнику полагается разница между начисленной зарплатой и этими отпускными. Страховые взносы, взносы на травматизм и НДФЛ исчисляются и уплачиваются с упомянутой разницы.
При этом неиспользованную часть отпуска работник может или догулять в любое удобное время в течение текущего рабочего года или присоединить к отпуску за следующий рабочий год.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными, поскольку (п. п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н):
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Для отражения обязательств по оплате отпусков, а также страховых взносов, начисленных с отпускных, к счету 96 рекомендуем открыть отдельные субсчета.
С учетом этого начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учетом страховых взносов отражается проводками:
Дебет 20, 26, 44 Кредит 96-1-1 субсчет «Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения»
- начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения;
Дебет 20, 26, 44 Кредит 96-1-2 субсчет «Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов»
- начислен резерв на оплату отпусков в виде страховых взносов.
Сохраняемые за отпускниками средние заработки и соответствующие им суммы страховых взносов списываются за счет созданного резерва:
Дебет 96-1-1 Кредит 70
- начислены отпускные в сумме среднего заработка;
Дебет 96-1-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР» («Расчеты с ФФОМС», «Расчеты с ФСС РФ по взносам на нетрудоспособность (по взносам "на травматизм")»)
- начислены страховые взносы с отпускных.
Таким образом, при уходе работника в отпуск сформированное ранее оценочное обязательство уменьшается на сумму начисленных отпускных и исчисленных с ее величин страховых взносов.
При досрочном же прекращении по инициативе работодателя отпуска оценочное обязательство должно быть восстановлено на сумму отпускных, приходящуюся на неиспользованную часть отпуска, а также на исчисленные с нее величины страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ на оба вида обязательного социального страхования.
В бухгалтерском учете результат корректировки оценочных обязательств отражается посредством сторнировочных записей.
Сторнировочные записи следует осуществить в месяце, когда работник был отозван из отпуска:
|
Дебет 96-1-1 Кредит 70 |
- сторнирована сумма отпускных, приходящаяся на неиспользованные дни отпуска;
|
Дебет 96-1-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР» («Расчеты с ФФОМС», «Расчеты с ФСС РФ по взносам на нетрудоспособность (по взносам "на травматизм")») |
- сторнированы суммы страховых взносов, исчисленные с величины отпускных, приходящейся на неиспользованные дни отпуска.
Страховые взносы
В части страховых взносов необходимо осуществить корректировку: уменьшить облагаемую базу на сумму отпускных за неиспользованный отпуск и исходя из этого рассчитать сумму страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР, ФСС и ФОМС.
НДФЛ
Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности определяется как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления доходов на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При отзыве из отпуска налоговому агенту необходимо произвести перерасчет суммы отпускных и, соответственно, удержанной ранее суммы НДФЛ.
Начисленные ранее суммы отпускных и соответствующие суммы налога сторнируются. За фактически отработанные дни начисляется зарплата и исчисляется налог.
Налог на прибыль
Налоговики считают, что в случае досрочного отзыва работника из отпуска организация при расчете налога на прибыль может признать отпускные только за фактически использованные дни (письмо УФНС России по г. Москва от 25.08.2008 № 20-12/079463), т. е. Выплаты за не отгулянную часть отпуска необходимо исключить из налоговых расходов.
Однако суды разрешают признать всю первоначально начисленную сумму отпускных. Глава 25 НК РФ не содержит специальных правил для учета расходов на оплату отпуска в случае досрочного отзыва работника (постановления АС Западно-Сибирского округа от 20.10.2014 № А27-784/2014, ФАС Северо-Кавказского от 10.11.2011 № А32-30018/2010, Западно-Сибирского округа от 15.07.2009 № Ф04-4099/2009(10356-А03-26) и Дальневосточного округа от 30.05.2007, 23.05.2007 № Ф03-А24/07-2/1446). Значит, эти расходы отражают в обычном порядке (п. 7 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ). То есть всю первоначально начисленную сумму отпускных признают в месяце начисления отпускных.
Разумеется, во избежание налоговых рисков, лучше рекомендуем придерживаться позиции налоговых органов.
Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете расходы, которые организация несет в связи с уходом сотрудника в отпуск (выплата среднего заработка и начисление на него страховых взносов), являются оценочным обязательством: при формировании обязательства его размер увеличивается, при начислении же среднего заработка и страховых взносов его сумма уменьшается.
В налоговом учете указанные расходы учитываются по мере начисления отпускных и страховых взносов.
В связи с этим в бухгалтерском учете при создании оценочного обязательства возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Начисление отложенного налогового актива сопровождается проводкой:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислен отложенный налоговый актив.
При начислении в налоговом учете отпускных и страховых взносов возникшая ранее вычитаемая временная разница уменьшается. Это приводит к уменьшению и отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- частично погашен отложенный налоговый актив.
При осуществлении в бухгалтерском учете корректировки обязательства на суммы отпускных за не использованные работником дни отдыха и соответствующих величин страховых взносов происходит увеличение оценочного обязательства.
А это влечет за собой увеличение как вычитаемой временной разницы, так и отложенного налогового актива.
Чтобы правильно отразить в учете операции по учету отпускных при досрочном вызове сотрудника из отпуска произведем необходимые расчеты:
Сумма сохраняемого среднего заработка за ежегодный отпуск составит 56 000 руб. (2000 руб/дн. x 28 дн.).
С этой суммы следует исчислить страховые взносы:
- 12 320 руб. (56 000 руб. x 22%) - в ПФР;
- 2856 руб. (56 000 руб. x 5,1%) - в ФФОМС;
- 1624 руб. (56 000 руб. x 2,9%) - в ФСС РФ на нетрудоспособность;
- 280 руб. (56 000 руб. x 0,5%) - в ФСС РФ «на травматизм».
Тогда 01 сентября при уходе в отпуск работника в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:
Дебет 96-1-1 Кредит 70
- 56 000 руб. - начислены отпускные в сумме среднего заработка;
Дебет 96-1-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР» («Расчеты с ФФОМС», «Расчеты с ФСС РФ по взносам на нетрудоспособность (по взносам "на травматизм")»)
- 12 320 руб. (2856 руб., 1624 руб., 280 руб.) - начислены страховые взносы с отпускных.
В сентябре организация в расходы в налоговом учете включила совокупность отпускных и страховых взносов, исчисленных с их величины, в сумме 73 080 руб. (56 000 руб. + 12 320 руб. + 2856 руб. + 1624 руб. + 280 руб.).
Возникшая ранее вычитаемая временная разница при этом уменьшилась на эту сумму.
Последнее же влечет за собой и уменьшение отложенного налогового актива на 14 616 руб. (73 080 руб. x 20%), что сопровождается в учете проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 14 616 руб. - частично погашен отложенный налоговый актив.
С 21 сентября работник приступил к выполнению трудовых обязанностей, недоиспользовав 7 календарных дней отпуска.
Из выплаченных отпускных на них приходится 14 000 руб. (2000 руб. / дн. x 7 дн.).
Исчисленные с этой величины суммы страховых взносов составили:
- 3 080 руб. (14 000 руб. x 22%) - в ПФР;
- 714 руб. (14 000 руб. x 5,1%) - в ФФОМС;
- 406 руб. (14 000 руб. x 2,9) - в ФСС РФ на нетрудоспособность;
- 70 руб. (14 000 руб. x 0,5%) - в ФСС РФ «на травматизм».
С учетом этого в бухгалтерском учете в этот день производятся следующие сторнировочные проводки:
Дебет 96-1-1 Кредит 70
|
14 000 руб. |
- сторнирована сумма отпускных, приходящаяся на неиспользованные дни отпуска;
Дебет 96-1-2 Кредит 69, субсчет «Расчеты с ПФР» («Расчеты с ФФОМС», «Расчеты с ФСС РФ по взносам на нетрудоспособность (по взносам "на травматизм")»)
|
3080 руб. (714 руб., 406 руб., 70 руб. |
- сторнированы суммы страховых взносов, исчисленные на соответствующие виды обязательного страхования с величины сторнированных отпускных.
Так как в бухгалтерском учете произведена сторнировка оценочного обязательства на суммы отпускных за не использованные работником дни отдыха и соответствующих страховых взносов на 18 270 руб. (14 000 руб. + 3080 руб. + 714 руб. + 406 руб. + 70 руб.), то на эту сумму увеличивается вычитаемая временная разница, что приводит к возрастанию отложенного налогового актива на 3654 руб. (18 270 руб. x 20%):
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 3654 руб. - увеличена сумма
