Часто арендатору приходится проводить улучшение арендованного объекта. Итак, расходы на создание неотделимых улучшений у арендатора. Как отражать их в налоговом и бухгалтерском учете?
Что говорит закон
Обратимся к главе 34 ГК РФ. Капитальный ремонт арендованного имущества производит, по общему правилу, арендодатель (п. 1 ст. 616 ГК РФ), а текущий – арендатор (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Это общее правило, действующее, «если иное не установлено законом или договором аренды».
Улучшения арендованного имущества может быть отделимым или неотделимым (ст. 623 ГК РФ). Отделимое улучшение можно разделить с арендуемым имуществом без вреда для него (демонтировать и т. п.). По общему же правилу, отделимые улучшения - собственность арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Они признаются отдельным объектом основного средства (ОС) или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).
Неотделимые улучшения нельзя демонтировать без вреда арендованному имуществу. Неотделимые улучшения в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон). Поскольку такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, то для их произведения требуется согласие арендодателя. Очевидно, что арендодателю это может быть невыгодно, ведь изменения могут повлечь за собой увеличение цены объекта, затрат на содержание и т. д. От наличия или отсутствия согласия арендодателя зависит:
- кто будет нести все расходы по созданию улучшений;
- порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.
Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, то он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы.
Расходы должны быть разумными и необходимыми.
Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя (если иное не предусмотрено договором аренды, п. 2 ст. 623 ГК РФ). Иначе они не просто признаются собственностью арендодателя, но и арендодатель не обязан компенсировать их стоимость арендатору.
Если же в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, то арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.
Таким образом, порядок учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:
- давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
- возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.
Если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, он может:
- принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость, поскольку он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);
- потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).
Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, то в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):
- какие работы будут сделаны;
- за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;
- будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.
Неотделимые улучшения. Согласие есть, стоимость возмещает арендодатель
Итак, арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя внес неотделимые улучшения в арендованное имущества. У него возникло право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды, п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, удовлетворяющие условиям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н), зачисляются арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, далее – Методические указания).
Если договором аренды предусмотрено, что неотделимые улучшения сразу передаются арендодателю и компенсируются им, то стоимость капитальных вложений в состав ОС арендатора не включается, а относится на счет учета расчетов с арендодателем (абз. 2 п. 35 Методических указаний).
До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, то есть именно он отражает неотделимые улучшения в составе объектов ОС.
Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимых улучшений может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).
Амортизация ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности исходя из начисленных сумм (п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
При возврате арендатору объекта ОС с неотделимыми улучшениями организация отражает выбытие капитальных вложений в этот объект (п. 29 ПБУ 6/01).
При этом признается прочий доход в сумме возмещения стоимости неотделимых улучшений, подлежащей получению от арендодателя (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).
В общем случае остаточная стоимость выбывающего объекта ОС включается в состав прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).
Отметим, что такой факт хозяйственной жизни, как передача неотделимых улучшений арендованного ОС арендодателю, оформляется составлением соответствующего первичного учетного документа (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее – закон о бухучете).
Таким первичным документом может являться составленный и подписанный сторонами передаточный акт, содержащий обязательные реквизиты (см. ч. 2 ст. 9 закона о бухучете).
НДС
Сумма НДС, предъявленная подрядчиком организации по выполненным работам, принимается к вычету на дату принятия к учету этих работ на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В случае, когда арендодатель компенсирует произведенные арендатором капитальные вложения, соответствующие неотделимые улучшения арендованного имущества должны считаться переданными оплатившему их арендодателю (постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»). При этом арендатор применительно к положениям пункта 1 статьи 168 НК РФ предъявляет арендодателю соответствующую сумму НДС (абз. 4 п. 26 Постановления № 33).
Отметим, что Минфин и ФНС также придерживаются позиции, что передача арендатором арендодателю результатов выполненных работ, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, признается у арендатора объектом налогообложения по НДС (на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 25.02.13 № 03-07-05/5259, ФНС России от 30.12.10 № КЕ-37-3/19032).
Исходя из этой позиции арендатор, передавая арендодателю неотделимые улучшения, стоимость которых компенсируется арендодателем, обязан предъявить к уплате арендодателю НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ) и не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Налоговая база при этом определяется как стоимость неотделимых улучшений, согласованная сторонами (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Так как арендодатель возмещает стоимость таких капитальных вложений, то в этом случае такие улучшения амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Поэтому организация – арендатор не вправе включить улучшения в состав амортизируемого имущества.
На дату передачи неотделимых улучшений арендодателю организация признает доход от их реализации (без учета НДС) (подп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). (Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 30.07.10 № 03-03-06/2/134, от 25.01.10 № 03-03-06/1/19).
По мнению ряда специалистов, указанный доход может рассматриваться в качестве дохода от реализации прочего имущества.
В этом случае организация вправе уменьшить его на цену приобретения неотделимых улучшений (сумму произведенных организацией капитальных вложений в арендованный объект ОС) (на основании подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Заметим, что, по мнению Минфина (см. письмо от 13.12.12 № 03-03-06/1/651), расходы, возмещаемые арендодателем, могут быть признаны арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 НК РФ и при условии их соответствия требованиям пункту 1 статьи 252 НК РФ.
Применение ПБУ 18/02
В связи с тем, что в бухгалтерском учете организации-арендатора стоимость капитальных вложений в арендованное ОС амортизируется, а для целей налогообложения прибыли признается в полном объеме на момент возврата арендованного ОС, у организации-арендатора ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере начисленной в бухгалтерском учете амортизации и соответствующие этим ВВР отложенные налоговые активы (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
По окончании срока действия договора аренды и при передаче арендованного ОС арендодателю организация признает в налоговом учете расход в виде стоимости неотделимых улучшений объекта ОС и вышеуказанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).
Пример 1 Организация-арендатор подрядным способом произвела неотделимые улучшения полученного от арендодателя по договору аренды объекта ОС. Стоимость работ составляет 236 000 руб. (в т. ч. НДС 36 000 руб.). Согласно договору в течение срока действия договора аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора, а их стоимость компенсируется арендодателем при возврате арендованного имущества по согласованной сторонами цене. Через 20 месяцев (по окончании срока аренды) объект ОС возвращен арендодателю. На дату возврата организацией объекта ОС с неотделимыми улучшениями стоимость этих неотделимых улучшений определена сторонами в размере 295 000 руб. (в т. ч. НДС 45 000 руб.). Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Организация применяет линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском учете. Срок полезного использования неотделимых улучшений установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, начисляемых линейным способом, составляет 10 000 руб. ((236 000 руб. - 36 000 руб.) : 20 мес.).
В учете арендатора осуществление капитальных вложений в арендованный объект основных средств (ОС) следует отразить следующим образом.
При принятии неотделимых улучшений к учету:
Дебет 08 Кредит 60
- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - отражены капитальные вложения в арендованный объект ОС (основание: акт приемки-сдачи выполненных работ);
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - отражен НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);
Дебет 68-НДС Кредит 19
- 36 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);
Дебет 01 Кредит 08
- 200 000 руб. - неотделимые улучшения арендованного объекта ОС включены в состав собственных ОС организации (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств);
Дебет 60 Кредит 51
- 236 000 руб. - произведены расчеты с подрядчиком (основание: выписка банка по расчетному счету).
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету неотделимых улучшений в течение срока аренды (20 месяцев):
Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02
- 10 000 руб. - начислена амортизация (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
- 2000 (10 000 x 20%) - отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).
При возврате арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 295 000 руб. - признан прочий доход от выбытия капитальных вложений в арендованное ОС (основание: акт приемки-передачи неотделимых улучшений);
Дебет 02 Кредит 01
- 200 000 руб. (10 000 x 20) - списана амортизация, начисленная по капитальным вложениям (основание: акт приемки-передачи неотделимых улучшений, бухгалтерская справка);
Дебет 91-2 Кредит 68-НДС
- 45 000 руб. - начислен НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 40 000 руб. (200 000 x 20%) - погашены ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 51 Кредит 76
- 295 000 руб. - получены денежные средства от арендодателя за переданные неотделимые улучшения (основание: выписка банка по расчетному счету);
Неотделимые улучшения. Согласие есть, стоимость арендодатель не возмещает
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, являющиеся в соответствии с договором аренды собственностью арендатора (не передаваемые арендодателю при их завершении), в отношении которых выполняются условия, перечисленные в пункте 4 ПБУ 6/01, учитываются организацией-арендатором в составе собственных ОС по первоначальной стоимости, равной сумме фактически произведенных затрат на их осуществление (без учета НДС). Это следует из:
- абзаца 2 пункта 5, пунктов 7, 8 ПБУ 6/01;
- пункта 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н);
- пункта 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, далее - Указания).
Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). В данном случае это капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное ОС. На сумму произведенных вложений арендатором открывается отдельная инвентарная карточка (п. 35 Указаний). Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
СПИ неотделимых улучшений в арендованный объект ОС устанавливается исходя из ограничений использования данного объекта арендатором, т. е. исходя из оставшегося срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в качестве объекта ОС, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Ежемесячные амортизационные отчисления по капитальным вложениям в арендованное ОС признаются в бухгалтерском учете арендатора расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
При передаче неотделимых улучшений арендодателю в бухгалтерском учете организации-арендатора отражается выбытие объекта ОС в виде капитальных вложений в арендованное имущество (п. 29 ПБУ 6/01).
По общему правилу остаточная стоимость выбывающего объекта признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99).
Сумма НДС, уплаченная при передаче арендодателю неотделимых улучшений, стоимость которых им не компенсируется учитывается в составе прочих расходов как расход, связанный с выбытием ОС (п. 11 ПБУ 10/99).
НДС
По вопросу налогообложения НДС передачи неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещается арендодателем, отметим следующее.
Согласно официальной позиции передача арендодателю неотделимых улучшений без компенсации арендодателем их стоимости рассматривается как безвозмездная реализация, которая облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 17.12.15 № 03-07-11/74085).
По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (без учета НДС) (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Налоговая база определяется на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как стоимость передаваемых неотделимых улучшений, согласованная сторонами (без учета НДС).
НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Арендатор обязан выставить арендодателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Капитальные вложения в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Началом начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ, письмо Минфина России от 26.10.09 № 03-03-06/2/204).
Начисление амортизации по капитальным вложениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, производится арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованного объекта ОС или для капитальных вложений в него в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1) (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).
При применении метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
На это также указывают контролирующие органы (см. письма Минфина России от 13.05.13 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.12 № 03-03-06/1/384, от 04.04.12 № 03-03-06/1/179, от 17.08.11 № 03-03-06/2/130, от 21.03.11 № 03-03-06/1/158, от 30.07.10 № 03-03-06/2/134).
Таким образом, если оставшийся срок аренды объекта ОС окажется меньше СПИ, установленного для начисления налоговой амортизации по капитальным вложениям в этот объект ОС, то на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю часть капитальных вложений в арендуемый объект ОС не будет самортизирована.
Поскольку по окончании срока аренды не возмещаемые арендодателем капитальные вложения фактически передаются арендодателю безвозмездно, недоамортизированная часть указанных капитальных вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли (на основании п. 16 ст. 270 НК РФ).
Сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендованного имущества, также не признается расходом арендатора (на основании п. 16 ст. 270 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Если оставшийся срок аренды объекта ОС окажется меньше СПИ, установленного для начисления налоговой амортизации по капитальным вложениям в этот объект ОС, то сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по капитальным вложениям в бухгалтерском учете, будет превышать сумму ежемесячной амортизации в налоговом учете.
Поскольку по окончании срока аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю, при этом остаточная стоимость улучшений арендатору не возмещается, можно говорить о том, что разница в суммах начисленной амортизации не будет признана расходом в целях налогообложения прибыли и в следующих отчетных периодах.
Кроме того, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче неотделимых улучшений арендодателю, учитывается для целей бухгалтерского учета в прочих расходах, а в налоговом учете не учитывается.
В связи с этим при признании вышеуказанных расходов в учете организации возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Пример 2 Неотделимые улучшения выполнены подрядной организацией, их стоимость составила 472 000 руб. (в т. ч. НДС 72 000 руб.). По условиям договора аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора и по окончании срока аренды передаются арендодателю. При этом затраты на неотделимые улучшения арендодателем не возмещаются.
Срок полезного использования (СПИ) капитальных вложений для целей бухгалтерского учета установлен исходя из ожидаемого срока их использования с учетом оставшегося срока аренды - 25 месяцев.
Срок полезного использования капитальных вложений для целей налогового учета установлен равным 80 месяцу (исходя из СПИ, установленного для амортизационной группы арендуемого ОС (четвертая амортизационная группа)).
Организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации.
На дату возврата арендуемого ОС арендодателю по окончании срока аренды согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.), что соответствует их рыночной стоимости на дату передачи арендодателю.
Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.
В бухгалтерском учете сумма амортизации по капитальным вложениям в арендованный объект ОС составляет 16 000 руб. (400 000 руб. : 25 мес.).
В налоговом учете СПИ капитальных вложений установлен организацией равным 61 месяцу исходя из амортизационной группы, к которой относится арендованное ОС (четвертая амортизационная группа - имущество со СПИ свыше пяти лет до семи лет включительно).
Соответственно, ежемесячная сумма налоговой амортизации по капитальным вложениям в арендованный объект ОС составляет 5 000 руб. (400 000 руб. : 80 мес.).
В учете арендатора капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное основное средство (ОС), произведенные с согласия арендодателя, если по условиям договора аренды затраты на неотделимые улучшения арендодателем не возмещаются, следует отразить следующим образом.
При осуществлении капитальных вложений:
Дебет 08 Кредит 60
- 400 000 руб. (472 000 руб. – 72 000 руб.) - отражены капитальные вложения в арендованный объект ОС (основание: акт приемки-сдачи выполненных работ);
Дебет 19 Кредит 60
- 72 000 руб. - отражен НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);
Дебет 68-НДС Кредит 19
- 72 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);
Дебет 01 Кредит 08
- 400 000 руб. - неотделимые улучшения в арендованный объект ОС учтены в составе собственных ОС (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств);
Дебет 60 Кредит 51
- 472 000 руб. - оплачены работы подрядчику (основание: выписка банка по расчетному счету).
Ежемесячно в течение оставшегося срока аренды (25 месяцев)
Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02
- 16 000 руб. (400 000 руб. : 25 мес.) - начислена амортизация по неотделимым улучшениям
(основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 99 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
- 2200 руб. ((16 000 руб. – 5000 руб.) x 20%) - отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
При возврате ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю:
Дебет 02 Кредит 01
- 400 000 руб. (16 000 руб. x 25 мес.) - списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям (основание: акт приемки-передачи неотделимых улучшений);
Дебет 91-2 Кредит 68-НДС
- 18 000 руб. (118 000 руб. : 118 x 18) - начислен НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (основание: счет-фактура);
Дебет 99 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
- 3600 руб. (18 000 руб. x 20%) - отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Законченные капитальные вложения в арендованный объект ОС, удовлетворяющие условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01, учитываются арендатором в составе собственных ОС (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).
Стоимость капитальных вложений в арендованный объект ОС формируется в сумме фактически понесенных затрат в размере договорной стоимости выполненных подрядчиком работ (без учете НДС), и отражается по дебету 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. 7, абз. 3 п. 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Затраты по законченным работам капитального характера списываются со счета 08 в дебет 01 «Основные средства» (п. 35 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования неотделимых улучшений может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).
Сумма начисленной амортизации признается в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 16 ПБУ 10/99).
По окончании срока аренды организация возвращает арендодателю объект ОС с неотделимыми улучшениями.
При этом затраты организации на указанные улучшения арендодателем не возмещаются.
Данная операция отражается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и безвозмездная передача ОС.
При выбытии ОС признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего объекта ОС (п. 11 ПБУ 10/99).
НДС
Сумма НДС, предъявленная организации подрядчиком, принимается к вычету после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры подрядчика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Операции по безвозмездной передаче ОС признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из рыночной цены неотделимых улучшений арендованного объекта ОС (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Капитальные вложения в арендованный объект ОС признаются амортизируемым имуществом, если они осуществлены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поскольку такого согласия не получено, арендатор не вправе включить стоимость неотделимых улучшений в состав амортизируемого имущества.
Стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю и не возмещаемых им, не признается у арендатора расходом для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).
НДС, исчисленный при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, является расходом, связанным с такой передачей, и в состав расходов для целей налогообложения прибыли также не включается (п. 16 ст. 270 НК РФ, см. также письма Минфина России от 11.03.10 № 03-03-06/1/123, от 22.09.06 № 03-04-11/178).
Применение ПБУ 18/02
Ежемесячно в бухгалтерском учете организации-арендатора возникают постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО), поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в бухгалтерском учете амортизируются, а в налоговом учете - нет.
Кроме того, сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в расходы для целей налогообложения прибыли не включается, то есть формируются еще одна ПР и соответствующее ей ПНО (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Пример 3 Организация-арендатор осуществила без согласия арендодателя капитальные вложения в арендованный объект основных средств (ОС). Улучшения являются неотделимыми.
Неотделимые улучшения выполнены подрядной организацией, их стоимость составила 236 000 руб. (в т. ч. НДС 36 00 руб.).
Арендованный объект ОС возвращен арендодателю через 25 месяцев после осуществления неотделимых улучшений (по окончании срока аренды).
Подтвержденная рыночная стоимость неотделимых улучшений на момент возврата арендованного объекта ОС составляет 150 000 руб. (без НДС).
Организация применяет линейный способ начисления амортизации.
Срок полезного использования неотделимых улучшений установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС
В этом случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 8000 руб. ((236 000 руб. – 36 000 руб.) : 25 мес.)
В учете арендатора данные операции следует отразить следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60
- 200 000 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб.) - отражены капитальные вложения в арендованный объект ОС (основание: акт приемки-сдачи выполненных работ);
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - отражен НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);
Дебет 68-НДС Кредит 19
- 36 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);
Дебет 01 Кредит 08
- 200 000 руб. - неотделимые улучшения в арендованный объект ОС учтены в составе собственных ОС (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств);
Дебет 60 Кредит 51
- 236 000 руб. - оплачены работы подрядчику (основание: выписка банка по расчетному счету).
Ежемесячно в течение срока аренды:
Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02
- 8000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 99 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
- 1600 руб. (8000 руб. x 20%) - отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
При возврате арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями
Дебет 02 Кредит 01
- 200 000 руб. (8000 руб. x 25 мес.) - списана амортизация по неотделимым улучшениям (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 91-2 Кредит 68-НДС
- 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%) - начислен НДС при безвозмездной передаче;
Дебет 99 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
- 5400 руб. (27 000 руб. x 20%) - отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Налог на имущество
Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды. (Такой вывод сделан в решении ВАС РФ от 27.01.12 № 16291/11, письма Минфина России от 04.04.12 № 03-05-05-01/18, от 24.05.13 № 03-05-05-01/18569, от 15.04.13 № 03-05-05-01/12447, от 14.03.13 № 03-05-05-01/7760).
До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор получает от их использования экономические выгоды и является плательщиком налога на имущество (решение ВАС России от 27.01.12 № 16291/11, постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.14 по делу № А56-72308/2012 и др.).
Вместе с тем капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 13.12.12 № 03-03-06/1/651).
Иными словами, избежать обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если они сразу по окончании работ (до ввода в эксплуатацию) передаются арендодателю (возмещаются им).
Т. Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»
