Авансовые платежи по налогу на прибыль. Примеры

Плательщик налога на прибыль должна осуществлять уплату авансовых платежей по указанному налогу по итогам каждого отчетного (налогового) периода с уплатой ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода.

Рассмотрим на примерах порядок начисления, отражения в бухгалтерском учете и уплаты  авансовых платежей по налогу на прибыль.

Расчет ежемесячных авансовых платежей

Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в 1 квартале, рассчитывается по формуле (п. 2 ст. 285, п. 2 ст. 286 НК РФ):

Ежемесячный платеж в I квартале = (Начисленный авансовый платеж за 9 месяцев предыдущего года -

Начисленный авансовый платеж за 1-е полугодие  предыдущего года) : 3

Полученный по этой формуле результат равен ежемесячным авансовым платежам, уплачиваемым в IV квартале предыдущего года.

Поэтому ежемесячные платежи 1 квартала можно не рассчитывать отдельно, а платить в той же сумме, что и в 4 квартале предыдущего года.

Общая сумма ежемесячных платежей, подлежащих уплате в 1 квартале, указывается в строке 320 Листа 02 декларации за 9 месяцев предыдущего года.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате во 2, 3 и 4 кварталах, рассчитываются по формулам (п. 2 ст. 285, п. 2 ст. 286 НК РФ):

Ежемесячный платеж во 2-м квартале = (Начисленный авансовый платеж за 1-й квартал) : 3;

Ежемесячный платеж во 3-м квартале = (Начисленный авансовый платеж за 1-е полугодие - Начисленный авансовый платеж за 1-й квартал) : 3.

Общая сумма ежемесячных платежей, подлежащих уплате в каждом из этих кварталов, указывается в строке 290 Листа 02 декларации, представляемой по итогам предыдущего квартала.

Если результат расчета ежемесячного платежа отрицательный или равен нулю, платить ежемесячные платежи в текущем квартале не надо (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Если по итогам предыдущего квартала имеется переплата по налогу на прибыль (сумма налога к уменьшению по декларации), она автоматически засчитывается в счет уплаты ежемесячных авансовых платежей текущего квартала.

Пример 1 Рассчитаем ежемесячные и квартальные авансовые платежи. В I квартале компания уплатила ежемесячные авансовые платежи (строка 320 Листа 02 декларации за 9 месяцев предыдущего года, строка 210 Листа 02 декларации за I квартал) на общую сумму 7 млн руб.

Начисленный авансовый платеж за I квартал (строка 180 Листа 02 декларации за I квартал) - 6 млн руб.

Поскольку начисленный платеж за I квартал меньше уплаченных в этом квартале ежемесячных платежей, квартальный авансовый платеж в апреле компания не уплачивает.

Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате во 2-м квартале, составит 2 млн руб. (6 млн руб. : 3).

В то же время за  I квартал компания уплатила больше, чем должна (7 млн руб. вместо 6).

Следовательно, у нее есть переплата по налогу на прибыль в сумме 1 млн руб. (7 млн руб. - 6 млн руб.).

Поэтому до 28 апреля достаточно уплатить ежемесячный авансовый платеж в сумме 1 млн руб. (2 млн руб. - 1 млн руб.).

Другие ежемесячные платежи 2-го квартала (в мае и в июне) уплачиваются в полной сумме - по 2 млн руб.

Порядок уплаты авансовых платежей

Порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль зависит от величины выручки компании за четыре квартала, предшествующие отчетному (п. п. 2, 3 ст. 286 НК РФ).

Например, для того чтобы определить, как уплачивать авансовые платежи в I  квартале 2017 года, надо посмотреть сумму выручки за I – IV кварталы 2016 г.

Если выручка не превышает 60 млн руб., то платить только квартальные авансовые платежи.

Отдельно сообщать об этом в ИФНС не нужно. Сообщение об изменении порядка уплаты авансовых платежей может прислать вам сама ИФНС (письмо ФНС России от 14.03.2016 № СД-4-3/4129@).

Если выручка больше 60 млн руб., то можно платить (письмо Минфина от 03.03.2017 № 03-03-07/12170) или квартальные и ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, или ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, в этом случае декларация подается ежемесячно (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Выбранный способ нужно закрепить в налоговой учетной политике.

При этом организация может изменить порядок уплаты авансовых платежей только с нового года.

Для этого не позднее 31 декабря предыдущего года нужно направить в свою инспекцию соответствующее уведомление (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Отметим, что вновь созданные организации определяют способ уплаты авансовых платежей в особом порядке.

Срок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль зависит от того, как каким  способом начисляются и уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).

Для наглядности приведем сроки уплаты авансовых платежей в 2017 году в таблице (п. 7 ст. 6.1 НК РФ):

За какой период уплачиваются авансовые платежи	Способ уплаты авансовых платежей
	Квартальные и ежемесячные в течение квартала	Только квартальные
январь	30.01.2017	-
февраль	28.02.2017	-
март	28.03.2017	-
I квартал	28.04.2017	28.04.2017
апрель	28.04.2017	-
май	29.05.2017	-
июнь	28.06.2017	-
Полугодие	28.07.2017	28.07.2017
июль	28.07.2017	-
август	28.08.2017	-
сентябрь	28.09.2017	-
9 месяцев	30.10.2017	30.10.2017
октябрь	30.10.2017	-
ноябрь	28.11.2017	-
декабрь	28.12.2017	-

Срок уплаты налога на прибыль за год одинаков для всех налогоплательщиков - не позднее 28 марта следующего года (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Таким образом, налог на прибыль за 2016 год надо уплатить не позднее 28 марта 2017 года, а за 2017 год - не позднее 28 марта 2018 года.

При этом за нарушение сроков уплаты авансовых платежей и налога на прибыль предусмотрена административная ответственность  в виде начисления  пени.

Уплата ежемесячных авансовых платежей в течение квартала. Что должно быть в декларации

Организации, уплачивающие ежемесячные в течение квартала и квартальные авансовые платежи, отражают их в декларации по налогу на прибыль следующим образом (п. п. 4.3, 4.3.2, 5.7, 5.8, 5.11 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@).

1. Все авансовые платежи, которые подлежали уплате в течение отчетного (налогового) периода.

Все авансовые платежи, которые подлежали уплате в течение отчетного (налогового) периода	В какой строке декларации отражается	Как заполняется эта строка
		В декларации за I квартал	В декларации за другие отчетные периоды (полугодие, 9 месяцев) и год
Общая сумма	В строке 210 Листа 02	Вписывается показатель строки 320 Листа 02 декларации за 9 месяцев предыдущего года	Вписывается сумма показателей строк 180 и 290 Листа 02 декларации за предыдущий отчетный период <*>
Сумма, начисленная в федеральный бюджет	В строке 220 Листа 02	Вписывается показатель строки 330 Листа 02 декларации за 9 месяцев предыдущего года	Вписывается сумма показателей строк 190 и 300 Листа 02 декларации за предыдущий отчетный период
Сумма, начисленная в бюджет субъекта РФ	В строке 230 Листа 02	Вписывается показатель строки 340 Листа 02 декларации за 9 месяцев предыдущего года	Вписывается сумма показателей строк 200 и 310 Листа 02 декларации за предыдущий отчетный период <*>

<*> Если организация платит торговый сбор, то полученный результат надо уменьшить на сумму торгового сбора из строки 266 Листа 02 декларации за отчетный период.

2. Авансовый платеж, начисленный за отчетный период (налог за год).

Авансовый платеж, начисленный за отчетный период (налог за год)	В какой строке декларации отражается	Как заполняется эта строка
Общая сумма	В строке 180 Листа 02	Вписывается произведение показателей строк 120 и 140 Листа 02 этой декларации
Сумма, начисленная в федеральный бюджет	В строке 190 Листа 02	Вписывается произведение показателей строк 120 и 150 Листа 02
Сумма, начисленная в бюджет субъекта РФ	В строке 200 Листа 02	Вписывается произведение показателей строк 120 и 160 Листа 02

Если показатель строки 120 Листа 02 равен нулю, то в строках 180 - 200 ставится прочерк.

3. Авансовый платеж (налог) к доплате по этой декларации, если начисленный авансовый платеж за этот отчетный период (налог за год) больше всех авансовых платежей, которые подлежали уплате в течение отчетного (налогового) периода.

Авансовый платеж (налог за год) к доплате по этой декларации	В какой строке декларации отражается	Как заполняется эта строка
Сумма к уплате в федеральный бюджет	1. В строке 270 Листа 02. 2. В строке 040 подраздела 1.1 разд. 1	Вписывается разница показателей строк 190 и 220 Листа 02, если строка 190 Листа 02 > строки 220 Листа 02; в остальных случаях ставится прочерк
Сумма к уплате в бюджет субъекта РФ	1. В строке 271 Листа 02. 2. В строке 070 подраздела 1.1 разд. 1	Вписывается разница показателей строк 200 и 230 Листа 02, если строка 200 Листа 02 > строки 230 Листа 02; в остальных случаях ставится прочерк <*>

4. Авансовый платеж (налог) к уменьшению по этой декларации, если начисленный авансовый платеж за предыдущий отчетный период больше начисленного авансового платежа за текущий отчетный период (налога за год).

Авансовый платеж (налог) к уменьшению по этой декларации	В какой строке декларации отражается	Как заполняется эта строка
В федеральный бюджет	1. В строке 280 Листа 02. 2. В строке 050 подраздела 1.1 разд. 1	Вписывается разница показателей строк 220 и 190 Листа 02, если строка 220 Листа 02 > строки 190 Листа 02; в остальных случаях ставится прочерк
В бюджет субъекта РФ	1. В строке 281 Листа 02. 2. В строке 080 подраздела 1.1 разд. 1	Вписывается разница показателей строк 230 и 200 Листа 02, если строка 230 Листа 02 > строки 200 Листа 02; в остальных случаях ставится прочерк <*>

<*> Плательщики торгового сбора могут учесть его сумму при расчете авансового платежа к доплате (уменьшению) в бюджет субъекта РФ.

5. Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в следующем квартале.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в следующем квартале	В какой строке декларации отражается	Как заполняется эта строка <*>
		В декларации за I квартал	В декларации за другие периоды
Общая сумма	В строке 290 Листа 02	Вписывается показатель строки 180 Листа 02	Вписывается разность показателей строк 180 Листа 02 декларации за текущий и предыдущий отчетные периоды
Сумма к уплате в федеральный бюджет	В строке 300 Листа 02	Вписывается показатель строки 190 Листа 02	Вписывается разность показателей строк 190 Листа 02 декларации за текущий и предыдущий отчетные периоды
Сумма к уплате в бюджет субъекта РФ	В строке 310 Листа 02	Вписывается показатель строки 200 Листа 02	Вписывается разность показателей строк 200 Листа 02 декларации за текущий и предыдущий отчетные периоды

<*> В строках 290 - 310 ставится прочерк, если:

• исчисленный показатель строки равен нулю или меньше нуля;
• заполняется декларация за год.

Обращаем Ваше внимание на то, что в декларации за 9 месяцев надо также отразить сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале следующего года:

• общую сумму - по строке 320 Листа 02, которая равна показателю строки 290 Листа 02;
• сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, - по строке 330 Листа 02, которая равна показателю строки 300 Листа 02;
• сумму, подлежащую уплате в бюджет субъекта РФ, - по строке 340 Листа 02, которая равна показателю строки 310 Листа 02.

6. Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в каждом из месяцев следующего квартала.

Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в каждом из месяцев следующего квартала	В какой строке декларации отражается	Как заполняется эта строка в декларации за I квартал, полугодие, 9 месяцев
Сумма к уплате в федеральный бюджет	1. В строке 120 подраздела 1.2 разд. 1. 2. В строке 130 подраздела 1.2 разд. 1. 3. В строке 140 подраздела 1.2 разд. 1	В каждую строку вписывается сумма, равная 1/3 показателя строки 300 Листа 02
Сумма к уплате в бюджет субъекта РФ	1. В строке 220 подраздела 1.2 разд. 1. 2. В строке 230 подраздела 1.2 разд. 1. 3. В строке 240 подраздела 1.2 разд. 1	В каждую строку вписывается сумма, равная 1/3 показателя строки 310 Листа 02

 Бухгалтерский учет

Бухгалтерская прибыль (убыток) – это конечный финансовый результат от деятельности организации, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Информация о формировании конечного финансового результата отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

На указанном счете отражаются также суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Применение ПБУ 18/02

По итогам отчетного периода в бухгалтерском учете отражается сумма условного расхода по налогу на прибыль, определяемая исходя из суммы бухгалтерской прибыли, полученной за отчетный период, и действующей ставки налога на прибыль (независимо от суммы налогооблагаемой прибыли) (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Далее, независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) в бухгалтерском учете организации отражается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и признаваемая в целях ПБУ 18/02 условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В соответствии с п.21 ПБУ 18/02 исходя из величины условного расхода (условного дохода) организация определяет текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), то есть налог на прибыль для целей налогообложения путем корректирования величины условного расхода (условного дохода) на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Здесь возможны следующие варианты. 

Вариант № 1 Разницы между прибылью по данным бухгалтерского и налогового учета по итогам отчетного периода не возникло.

Если разницы между прибылью по данным бухгалтерского и налогового учета по итогам отчетного периода не возникло, то в этом случае  сумма условного расхода по налогу на прибыль равна сумме текущего налога на прибыль (определяемого в порядке, установленном п. п. 21, 22 ПБУ 18/02). 

Пример 2 Рассмотрим порядок отражения авансового платежа по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. По итогам девяти месяцев 2017 года организацией был получен убыток, в связи с чем суммы ежемесячных авансовых платежей в IV квартале 2017 года и, соответственно, в I квартале 2018 года не уплачивались.

По итогам I квартала 2018 года прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 127 000 руб.

Отчетными периодами в бухгалтерском и налоговом учете признаются I квартал, полугодие и девять месяцев.

Законом субъекта РФ не предусмотрено применение пониженной ставки по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ.

В учете  Организации авансовый платеж по налогу на прибыль, подлежащий уплате по итогам I квартала 2017 года, если ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в I квартале 2017 года не уплачивались, следует отразить следующими записями:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражен финансовый результат за I квартал 2018 г.	90-9, 91-9 «Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения»	99-1»Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения»	127 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен условный расход по налогу на прибыль в сумме авансового платежа по итогам I квартала (127 000 x 20%)	99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»	68 «Расчет налога на прибыль»	25 400	Бухгалтерская справка-расчет
Уплачен авансовый платеж по налогу на прибыль по итогам I квартала	68 «Расчет налога на прибыль»	51	25 400	Выписка банка по расчетному счету

Вариант № 2. Рассмотрим ситуацию, если по итогам отчетного периода возникают разницы между прибылью по данным бухгалтерского и прибылью по данным налогового учета. В этом случае необходимо применять ПБУ 18/02. 

Пример 3 Торговая организация на УСН получила от покупателя в марте 2017 года 100%-ный аванс в счет предстоящей поставки товаров, договорная стоимость которых составляет 90 000 руб.

Данный товар, покупная стоимость которого составляет 50 000 руб., отгружен покупателю в установленный договором срок - в апреле 2017 года.

Задолженность перед поставщиком товара у организации отсутствует.

Авансовые платежи по налогу на прибыль Организация уплачивает ежеквартально

Дадим необходимые пояснения:

В рассматриваемой ситуации, в 1-й квартале 2017 года  организацией начислен налог на прибыль в сумме 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%).

При этом в бухгалтерском учете операции по формированию финансового результата по этой сделке не отражаются.

Это значит, что в бухгалтерском учете необходимо сформировать отложенный налоговый актив (ОНА) на сумму 18 000 руб.

При этом в учете следует сделать проводку:

 Дебет 09 Кредит 68/ОНА - 18 000 руб.

Далее, текущий налог на прибыль за 6 месяцев 2017 года для целей налогообложения составляет 6 000 руб.

Таким образом, по итогам 6 месяцев 2017 года у организации возникла переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 12 000 руб. (18 000 руб. – 6000 руб.)

Это значит, что в бухгалтерском учете по счету 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно быть отражено дебетовое сальдо в размере 12 000 руб.

Для этого в бухгалтерском учете необходимо погасить ранее сформированный  ОНА на сумму 6000 руб.

При этом в учете следует сделать проводку:

Дебет 68/ОНА Кредит 09 - 12 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете данные операции с учетом требований ПБУ 18/02, следует отразить следующими записями:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в I квартале 2017 года
Получен аванс от покупателя	51	62	90 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражен ОНА (90 000 руб. х 20%)	09	68/ОНА	18 000	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи во II квартале 2017 года
Признана выручка от продажи товара	62	90	90 000	Договор купли-продажи, Товарная накладная
Списана покупная                      стоимость проданного      товара	90-2	41	50 000 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен финансовый результат за 6 месяцев 2017 г. (90 000 руб. – 50 000 руб.);	90-9, 91-9 «Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения»	99-1 «Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения»	40 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен условный расход по налогу на прибыль в сумме авансового платежа по итогам I квартала (40 000 x 20%)	99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»	68 «Расчет налога на прибыль»	8000	Бухгалтерская справка-расчет
Частично погашен ОНА (90 000 руб. х 20%)	09	68/ОНА	6000	Бухгалтерская справка-расчет