Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет выставочных образцов товара. Участие в выставках – отличный способ прорекламировать новый товар и найти новых клиентов. При этом выставочный экземпляр, как правило, теряет «товарный» вид и впоследствии либо реализуется по сниженной цене либо списывается.
Вопросы бухучета
В бухгалтерском учете организации предназначенные для продажи товары учитываются на счете 41 «Товары» (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Товары, переданные для использования в качестве выставочных образцов, еще могут быть проданы. Поэтому они продолжают учитываться в качестве товаров, предназначенных для перепродажи. Следовательно, передача на выставку образцов отражается записью по субсчетам, открытым к счету 41, либо в аналитическом учете.
Например, передача со склада на выставку может быть отражена по дебету 41-5 «Товары на выставке» и кредиту 41-1 «Товары на складе».
По окончании выставки и передаче образцов на склад в бухгалтерском учете отражается запись по дебету 41-1 в корреспонденции с кредитом 41-5.
В бухгалтерском учете товары учитываются по фактической себестоимости, которая в дальнейшем не изменяется, за исключением случаев, установленных законодательством РФ (п. 5, 12 ПБУ 5/01).
Документальное оформление перемещения выставочных образцов
Внутреннее перемещение товаров между подразделениями одной фирмы - складом и тем отделом, который будет заниматься организацией участия в выставке, - ничем не регулируется. Поэтому можно самостоятельно решить, как его оформить.
Можем предложить следующий комплект документов:
- приказ руководителя о выделении образцов товаров для проведения выставки (п. 2.2.6 Методических рекомендаций, утв. письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5). Такое распоряжение может быть дано им в устной форме;
- две накладные на внутреннее перемещение товаров, по форме ТОРГ-13 (постановление Госкомстата России от 25.12.98 № 132) или по собственной форме:
- первая накладная - на перемещение демонстрационного товара на выставку. При этом в графе «Отправитель» нужно указать структурное подразделение - склад, а в графе «Получатель» – отдел, который будет заниматься организацией участия в выставке;
- вторая - на перемещение с выставки на склад, и отправителем будет отдел, занимающийся организацией выставки, а получателем – склад.
Документальное оформление товарных потерь
Товары могут полностью или частично потерять свои потребительские качества, кроме того, товар может прийти в негодность по причине боя или поломки. Это так называемые ненормируемые товарные потери.
Эти потери можно подтвердить следующим образом.
Известно, что любой факт хозяйственной деятельности организации отражается в бухгалтерском учете на основании первичного учетного документа (ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее - закон о бухучете).
Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 закона о бухучете).
Поскольку разработка и утверждение самостоятельных форм первичных учетных документов - дело трудоемкое, большинство налогоплательщиков предпочитают использовать унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом России (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций», далее - постановление Госкомстата России № 132).
Для документального подтверждения товарных потерь при порче, бое, ломе товаров постановлением Госкомстата России № 132 предусмотрены следующие формы актов:
- о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15);
- о списании товаров (форма № ТОРГ-16).
Как следует из Указаний по применению и заполнению акта формы № ТОРГ-15, данный документ применяется организациями при выявлении фактов боя, порчи или поломки товаров, подлежащих уценке или списанию.
Для составления акта в торговой организации создается специальная комиссия, в которую входят представитель администрации фирмы и материально ответственное лицо. Акт формы № ТОРГ-15 составляется в трех экземплярах.
В акте указывается вся информация о товаре, подлежащем уценке или списанию, а именно: его наименование, цена, количество, артикул, сорт, причины, по которой возникли товарные потери, а также возможности его дальнейшего использования - продажа по сниженной цене, утилизация или уничтожение.
Подписанный всеми членами комиссии акт проверяется бухгалтерией на предмет заполнения и передается на утверждение руководителю торговой организации, он же принимает окончательное решение в отношении использования товара. Один экземпляр акта № ТОРГ-15 направляется в бухгалтерию фирмы, где на его основании производится списание товарных потерь с материально ответственного лица, второй остается в подразделении, где выявлена порча товара, а третий - вручается материально ответственному лицу.
Если товар не подлежит дальнейшей реализации, то оформляется акт № ТОРГ-16. Так же, как и акт № ТОРГ-15, он составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем. Состав комиссии такой же, как и при составлении акта № ТОРГ-15. Утверждается акт руководителем торговой фирмы, он же принимает решение о том, за счет какого источника списывается испорченный товар.
В акте указывается вся информация о товаре, а также причина его списания.
Один экземпляр акта передается в бухгалтерскую службу и является основанием для списания товарных потерь с материально ответственного лица, второй передается в подразделение организации, где выявлены товарные потери, а третий вручается материально ответственному лицу. Если товар подлежит уничтожению, то во избежание его повторного списания он уничтожается в присутствии членов комиссии.
Реализация выставочных образцов по сниженной цене
Если выставочный экземпляр потерял свой первоначальный вид или частично потерял потребительские качества, то его впоследствии можно реализовать по сниженной цене.
При этом следует обратить внимание на следующие моменты.
Создание резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов при уценке выставочных образцов
Вследствие потери первоначальных качеств в процессе экспонирования на выставке демонстрационные образцы в дальнейшем будут реализованы по пониженной стоимости.
Соответственно, в бухгалтерском учете возникает необходимость признания оценочного значения в виде резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2, 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Изменение оценочного значения при снижении стоимости МПЗ подлежит признанию путем включения в прочие расходы организации (п. 4 ПБУ 21/2008, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н, далее - Методические указания по учету МПЗ).
Величина резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью товара и его фактической себестоимостью. Согласно пункту 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н), под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Рыночная стоимость определяется на основе доступной информации и должна быть подтверждена (абз. 3, 7 п. 20 Методических указаний по учету МПЗ).
При создании резерва в бухгалтерском учете отражается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов).
Если на конец года выставочные образцы не были проданы, то в балансе (раздел «Оборотные активы», строка «Запасы») они будут отражаться по фактической себестоимости за минусом уценки. (Сумма резерва под снижение стоимости МПЗ указывается в пояснении к бухгалтерскому балансу в разд. 4.1 «Наличие и движение запасов», Раздел 4 Приложения № 3 к приказу Минфина России от 02.07.10 № 66н).
Налог на прибыль организаций
Что касается формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения по налогу на прибыль, то глава 25 НК РФ не предусмотрена такая возможность.
В то же время отметим, что в составе ненормируемых расходов на рекламу учитываются расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ).
Порядок расчета уценки налоговым законодательством не определен. Соответственно, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ при определении величины уценки может быть применено законодательство иных отраслей, в частности бухгалтерского учета. Считаем, что уценка может быть признана в расходах в сумме, рассчитанной в виде разницы между расходами на приобретение образцов и рыночной стоимостью, определенной экспертом.
В таком случае сумма уценки в данном случае будет равна сумме резерва, созданного в бухгалтерском учете.
Применение ПБУ 18/02
Так как сумма уценки экспонированного на выставке товара в налоговом учете равна сумме резерва под снижение его стоимости, признанной в бухгалтерском учете, и признана в том же месяце, в котором создан резерв, то разниц между расходами, признанными по данной операции в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. Речь идет о разницах, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
При продаже товара, под снижение стоимости которого был создан резерв, его покупная стоимость, учитываемая в расходах для целей налогообложения, будет соответствовать разнице между фактической себестоимостью товара и суммой восстановленного резерва, признанных в бухгалтерском учете, в связи с чем разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью, признаваемой по данной операции, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02, также не возникает.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
При реализации товара на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), при этом налоговая база определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ.
В бухгалтерском учете начисление НДС отражается записью по дебету 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту 68.
Пример 1 После окончания выставки образец планируется продать по пониженной цене. Фактическая себестоимость использованного на выставке товара составляет 250 000 руб. Для определения рыночной стоимости товара после проведения выставки был привлечен независимый эксперт. По результатам проведенной экспертизы стоимость товара составила 80 000 руб. (без НДС). Впоследствии (в следующем после проведения выставки году) товар был продан за 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.).
Организация применяет в налоговом учете метод начисления.
Бухгалтерские записи, связанные с проведением выставки:
Дебет 41-5 Кредит 41-1
- 250 000 руб. - отражена передача товара для использования в качестве экспоната на выставке (основание: накладная на внутреннее перемещение товаров, тары),
Бухгалтерские записи, связанные с окончанием выставки:
Дебет 41-1 Кредит 41-5
- 250 000 руб. - отражена передача товара после проведения выставки на склад (основание: накладная на внутреннее перемещение товаров, тары).
На дату утверждения акта об уценке товара:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 170 000 руб. (250 000 - 80 000) - создан резерв под снижение стоимости экспонированного товара (основание: отчет об оценке товара, распоряжение об уценке, бухгалтерская справка-расчет).
Бухгалтерские записи, связанные с реализаций товаров, используемых на выставке:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - признана выручка от реализации товара (основание: товарная накладная);
Дебет 90-3 Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС при реализации товара (основание: счет-фактура);
Дебет 90-2 Кредит 41-1
- 250 000 руб. - списана фактическая себестоимость товара (основание: бухгалтерская справка);
Дебет 14 Кредит 91-1
- 170 000 руб. - восстановлена сумма резерва под снижение стоимости товара (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Списание выставочных образцов
Если выставочный образец товара полностью потерял свои потребительские качества, или товар пришел в негодность по причине боя или поломки, то в этом случае товар следует списать.
Бухгалтерский учет
Фактическая себестоимость испорченных товаров списывается со счета 41 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов, подп. «б» п. 29 Методических указаний по учету МПЗ).
Налог на прибыль организаций
Расходы в виде уценки товара, потерявшего свои первоначальные качества при экспонировании в витринах, торговых залах, относятся к расходам на рекламу. Данные расходы не нормируются и в полной сумме признаются в месяце проведения уценки в качестве издержек обращения (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264, п. 1 ст. 272, абз. 3 ст. 320 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В НК РФ (п. 3 ст. 170) содержатся ситуации, в которых налогоплательщик обязан восстанавливать суммы «входного» НДС, которые ранее правомерно были заявлены им к вычету. В этом перечне нет такого основания для восстановления НДС, как списание испорченных товаров.
В общем случае суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, работ, услуг, используемых для рекламы, принимаются к вычету, если данная реклама относится к деятельности организации, по которой при реализации уплачивается НДС.
Поэтому в данном случае у организации отсутствует обязанность по восстановлению принятого к вычету НДС со стоимости товара, списанного вследствие порчи в результате использования в демонстрационном зале на выставке.
Однако на практике налоговики всегда требовали и продолжают требовать, чтобы налогоплательщики, списавшие товары, восстанавливали «входной» НДС, ранее принятый к вычету.
В письме Минфина России от 29.03.12 № 03-03-06/1/163 сформулирован такой подход:
налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги) не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
Восстанавливать НДС, по мнению Минфина России, нужно во всех случаях выбытия товаров, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей, в частности при выбытии товаров в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др. (письмо Минфина России от 01.11.07 № 03-07-15/175, доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 20.11.07 № ШТ-6-03/899).
В случае если решено восстановить НДС, то сумма восстанавливаемого НДС в случае порчи МПЗ, равна сумме налога, предъявленной по ним к вычету (письмо Минфина от 05.07.11 № 03-03-06/1/397). В бухгалтерском учете следует сделать проводку:
Дебет 91 Кредит 68
- восстановлен НДС по испорченному имуществу.
Сумму восстановленного НДС следует:
- отразить в строке 080 разд. 3 декларации по НДС;
- включить в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли.
Пример 2 Организация передает на выставку образец товара, приобретенный по цене 3540 руб. (в т. ч. НДС 540 руб.). Спустя некоторое время товар признан полностью испорченным и списывается. В учете организации данные операции следует отразить следующими проводками.
При приобретении товара:
Дебет 41-1 Кредит 60
- 3000 руб. (3540 - 540) - оприходован товар (основание: отгрузочные документы поставщика, акт о приемке товаров);
Дебет 19 Кредит 60
- 540 руб. - отражена сумма предъявленного НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 68 Кредит 19
- 540 руб. - принят к вычету предъявленный НДС (основание: счет-фактура);
Дебет 60 Кредит 51
- 3540 руб. - произведена оплата поставщику (основание: выписка банка по расчетному счету).
При передаче товара на выставку:
Дебет 41-5 Кредит 41-1
- 3000 руб. - передан товар в торговый зал (основание: накладная на внутреннее перемещение товаров, тары).
При списании товара:
Дебет 94 Кредит 41-5
- 3000 руб. - списана стоимость испорченного товара (основание: акт о порче, бое, ломе ТМЦ);
Дебет 91/2 Кредит 68/НДС
- 540 руб. - восстановлен НДС (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 44 Кредит 94
- 3000 руб. - сумма определившихся потерь учтена в составе расходов на продажу (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
