Рассмотрим бухгалтерский учет и налогообложение затрат по приобретению и выдаче подарков сотрудникам организации. Новогодние подарки работникам – неизменно актуальная тема. Такие расходы появляются практически у всех работодателей.
Налог на прибыль
Любые подарки приравниваются к безвозмездно переданному имуществу, поэтому в расходах по налогу на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 22.11.12 № 03-04-06/6-329, от 19.10.10 № 03-03-06/1/653).
Однако есть и исключения из этого правила. Так, Минфин указывает на условия, при которых стоимость подарков работникам можно признать расходами на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ, письмо Минфина России от 02.06.14 № 03-03-06/2/26291).
Расходы можно учесть, если есть доказательства того, что подарки - разновидность премии за производственные результаты. При этом премия должна быть предусмотрена трудовым или коллективным договором, а также положением о премировании (если этот документ есть в организации).
Операции по вручению подарков следует документально оформить. Понадобятся следующие документы:
- приказ руководителя на поощрение. Из текста документа должна усматриваться четкая связь между вручением подарков и трудовыми достижениями работника. Также должна присутствовать ссылка на положение о премировании;
- реестр (ведомость) учета переданных подарков с подписями работников.
В случае возникновения споров суд все равно потребует подтвердить связь подарков с производственными результатами. Ведь само по себе наличие трудовых отношений не является основанием для признания стоимости подарка в расходах (см. решение Арбитражного суда Кемеровской области от 16.09.14 № А27-6566/2014). Одно лишь указание возможности награждения подарком в положении об организации оплаты труда, принятом в компании, не является достаточным основанием для учета расходов (см. решение Арбитражного суда Тульской области от 26.06.14 № А68-7085/2013).
НДС
К объекту налогообложения по НДС относятся, кроме прочего, операции по безвозмездной передаче товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Поэтому в день вручения подарков работникам придется начислить НДС. На этом настаивают и Минфин, и налоговики, и судьи (письма Минфина России от 22.01.09 № 03-07-11/16, УФНС России по г. Москве от 19.08.13 № 13-11/083321, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.14 № А53-10005/2013).
Как известно, что налоговая база по НДС складывается исходя из цен подарков, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации цена подарков будет соответствовать их покупной стоимости (если товары для подарков приобретены за плату) или себестоимости (если подарки изготовлены организацией).
Счет-фактура на стоимость подарков составляется в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж. Работникам, которым эти подарки предназначены, вручать экземпляр счета-фактуры не нужно.
Поскольку при передаче подарков начисляется НДС, то суммы «входного» налога, уплаченного поставщикам, можно принять к вычету (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Стоимость подарка, приобретенного для безвозмездной передачи работнику, и сумма НДС, начисленного при безвозмездной передаче, в бухгалтерском учете включаются в состав расходов, а в налоговом учете - нет.
В результате этого у организации возникают постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (абз. 2 п. 4, п. 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
НДФЛ
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы работника как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Если общая стоимость подарков за календарный год не превышает 4000 руб. (с учетом НДС), то доходы не облагаются НДФЛ (подп. 2 п. 2 ст. 211, п. 28 ст. 217 НК РФ). У финансистов это не вызовет возражений (см. письмо Минфина России от 08.05.13 № 03-04-06/16327).
Если же стоимость подарка превышает 4000 руб., то необходимо исчислить и удержать НДФЛ по ставке 13% (для налоговых резидентов РФ), или 30% (для нерезидентов). Учет подарков ведется по каждому работнику, нарастающим итогом с начала года.
Как быть с НДФЛ, если подарены не деньги, а вещи? В таком случае НДФЛ удерживается при ближайшей выплате денежных средств.
Если подарок является премией за производственные результаты, то его следует облагать НДФЛ в обычном порядке, т. е. как доход в натуральной форме исходя из цен, указанных в документах.
Страховые взносы
Страховыми взносами во внебюджетные фонды облагаются выплаты работникам в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений (ст. 420 НК РФ). Следовательно, если при вручении подарков работникам с ними заключить договор дарения в письменной форме, то объекта обложения страховыми взносами не возникает (что подтверждается и разъяснениями специалистов - письмо ПФР № НП-30-26/9660 и ФСС РФ № 17-03-10/08-2786П от 29.07.14, письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.10 № 473-19 и т. д.). Отсутствие договора дарения может породить споры с контролирующими органами, хотя суды обычно принимают сторону организации.
Впрочем, с 2013 года высшие суды согласны с тем, что выплаты социального характера не включаются в базу для начисления страховых взносов (см. постановление Президиума ВАС России от 14.05.13 № 17744/12). Соответственно, и арбитражные суды на местах придерживаются мнения, что подарки не относятся к выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, поэтому не облагаются страховыми взносами (см., например, постановления 12-го ААС от 02.04.14 № А57-16012/2013, ФАС Северо-Западного округа от 23.12.13 № А05-11204/2012, решение Арбитражного суда Саратовской области от 09.04.14 № А57-20788/2013 и т. д.). Более того, порой судьи не считают обязательным даже заключение письменного договора дарения для невключения стоимости подарков в базу для начисления страховых взносов (см., например, постановление 7 ААС от 23.09.14 № А27-4858/2014).
Тут есть еще один нюанс: подарки, являющиеся выплатой, не связанной с трудовыми обязанностями, не относятся к объекту обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды, но их стоимость нельзя учитывать и в расходах на оплату труда (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Если же организация относит подарки к выплатам за производственные достижения, то их стоимость включается в расходы, уменьшающие налоговую базу (об этом было рассказано ранее). В то же время стоимость подарков, являющихся выплатами за производственные достижения, включается в базу для начисления страховых взносов, что подтверждают и судьи.
Так, судьи считают подарки частью заработной платы, следовательно, их стоимость (несмотря на оформленный договор дарения) облагается страховыми взносами (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.12 № А63-8849/2012, решении Арбитражного суда г. Москвы от 06.03.14 № А40-178741/2013).
Учитываем подарки в бухучете
При приобретении товара, предназначенного для подарка работнику, бухгалтерские проводки будут такие:
Дебет 10,41 Кредит 60
- принят к учету приобретенный новогодний подарок;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен «входной» НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету «входной» НДС.
Бухгалтерские проводки, связанные с передачей подарка, зависят от того, будет ли этот подарок видом премии или просто выплатой к празднику.
Вариант № 1: подарок передается работнику организации в качестве стимулирующей выплаты за достигнутые высокие производственные результаты. Бухгалтерские проводки будут следующие:
Дебет 20 (21, 23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70
- начислена в составе расходов на оплату труда стимулирующая выплата;
Дебет 20 (21, 23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69
- начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;
Дебет 70 Кредит 91-1(90-1)
- передан подарок работнику;
Дебет 70 Кредит 68/НДФЛ
- удержан НДФЛ;
Дебет 91-2 (90-2) Кредит 10,41
- учтена в расходах стоимость подарка;
Дебет 91-2 (90-3) Кредит 68/НДС
- начислен НДС.
Вариант № 2: подарок передается работнику в связи с празднованием Нового года.
Дебет 91-2 Кредит 10,41
- учтена в составе расходов стоимость подарка;
Дебет 91-2 Кредит 68/НДС
- начислен НДС на стоимость подарка;
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
-начислено ПНО;
Дебет 70 Кредит 68
- удержан НДФЛ (со стоимости подарка, превышающей 4000 руб.).
Пример 1 В декабре 2017 года подарок передается работнику организации в качестве стимулирующей выплаты за достигнутые высокие производственные результаты.
Цена подарка при приобретении - 4130 руб. (в т. ч. НДС 630 руб.), что соответствует рыночной стоимости подарка на дату вручения. Подарок оплачен организацией поставщику после его получения. Бухгалтерские записи по приобретению подарка:
Дебет 41 Кредит 60
- 3500 руб. (4130 - 630) - отражено приобретение подарка (основание: отгрузочные документы продавца);
Дебет 19 Кредит 60
- 630 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом подарка (основание: счет-фактура);
Дебет 68-НДС Кредит 19
- 630 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом подарка (основание: счет-фактура);
Дебет 60 Кредит 51
- 4130 руб. - оплачен подарок продавцу (основание: выписка банка по расчетному счету).
Бухгалтерские записи по передаче подарка работнику:
Дебет 20 Кредит 70
- 4130 руб. - начислена работнику стимулирующая выплата в виде ценного подарка (по стоимости подарка с учетом НДС) (основание: приказ (распоряжение) о поощрении работника, расчетная ведомость);
Дебет 70 Кредит 91-1 (90-1)
- 4130 руб. - отражена передача ценного подарка (основание: заявление работника, товарная накладная);
Дебет 91-2(90-2) Кредит 41
- 3500 руб. - стоимость подарка включена в состав расходов (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 91-2(90-3) Кредит 68-НДС
- 630 руб. - начислен НДС при передаче ценного подарка (основание: счет-фактура);
Дебет 20 Кредит 69
- 1247,26 руб. (4130 x (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)) - начислены страховые взносы на стоимость переданного работнице ценного подарка (основание: бухгалтерская справка-расчет).
На дату очередной выплаты работнику заработной платы в денежной форме:
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
- 537 руб. (4130 x 13%) - удержан НДФЛ с дохода работницы в виде ценного подарка (основание: регистр налогового учета (налоговая карточка)).
Пример 2 В качестве подарка для работника за счет средств организации приобретен подарок по цене 4484 руб. (в т. ч. НДС 684 руб.) с последующей оплатой продавцу.
В договоре дарения и передаточных документах стоимость подарка указана равной 4956 руб. (в т. ч. НДС 756 руб.), что соответствует рыночной стоимости этого имущества на дату передачи его работнику. Бухгалтерские записи по приобретению подарка:
Дебет 91-2 Кредит 60
– 3800 руб. (4484 – 684) - отражены расходы на приобретение подарка (основание: отгрузочные документы продавца);
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
- 760 руб. (3800 x 20%) - отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 19 Кредит 60
- 684 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом подарка (основание: счет-фактура);
Дебет 68/НДС Кредит 19
- 684 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом (основание: счет-фактура);
Дебет 60 Кредит 51
- 4484 руб. - оплачен приобретенный подарок (основание: выписка банка по расчетному счету);
Дебет 014
- 3800 руб. - стоимость подарка отражена на забалансовом счете (основание: договор купли-продажи, бухгалтерская справка).
Бухгалтерские записи по передаче подарка:
Кредит 014
- 3800 руб. - стоимость подарка списана с забалансового счета (основание: договор дарения, накладная, бухгалтерская справка);
Дебет 91-2 Кредит 68/НДС
- 756 руб. - начислен НДС при безвозмездной передаче подарка (основание: счет-фактура);
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
- 151,2 (756 x 20%) - отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).
На дату очередной выплаты заработной платы:
Дебет 70 Кредит 68/НДФЛ
- 644 руб. (4956 x 13%) - удержан НДФЛ с дохода работника в виде подарка (основание: регистр налогового учета (налоговая карточка).
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
