Рассмотрим порядок формирования добавочного капитала, который, как известно, входит в состав собственного капитала предприятия (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее – положение № 34н).
В качестве добавочного капитала учитываются:
- сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке;
- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества);
- другие аналогичные суммы (п. 68 положения № 34н).
Указанные суммы отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
Бухгалтерский учет формирования добавочного капитала
Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен пассивный счет 83 «Добавочный капитал».
Нормативно не определено, какие субсчета открываются к счету 83 «Добавочный капитал». В то же время из содержания пункта 68 положения № 34н следует, что дооценка внеоборотных активов, эмиссионный доход и другие аналогичные суммы должны отражаться в бухгалтерском балансе отдельно.
Для выполнения данного требования организация может открыть субсчета «Прирост стоимости имущества при переоценке», «Эмиссионный доход» и др.
По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:
- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;
- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Прирост стоимости внеоборотных активов
Порядок формирования добавочного капитала в результате прироста стоимости основных средств установлен ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал, за исключением следующего случая (абз. 5 п. 15 ПБУ 6/01).
Если сумма дооценки объекта основных средств равна сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, то она (дооценка) зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Подробно порядок проведения переоценки описан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, далее – Методические указания).
Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал» (п. 48 Методических указаний).
Одновременно подлежит пропорциональному изменению амортизация путем бухгалтерской проводки по дебету 83 «Добавочный капитал» и кредиту 02 «Амортизация основных средств».
Пример 1 В январе 2014 года впервые приобретен объект недвижимости - здание за 80 млн руб. (без НДС). Согласно учетной политике, данные объекты ежегодно переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости. Проведенная по состоянию на конец 2014 года переоценка показала, что рыночная стоимость здания (с учетом амортизации) - 85 млн руб. Амортизация, начисленная по зданию в 2014 года, составляет 500 000 руб. В рассматриваемом случае переоценка проводится впервые. Поэтому сумма дооценки здания зачисляется в добавочный капитал организации на счет 83 «Добавочный капитал» (абз. 5, 6 п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
На 31.12.14 остаточная стоимость здания - 79 500 000 руб. (80 000 000 руб. - 200 000 руб.).
Коэффициент пересчета здания: 1,07 (85 000 000 руб. : 79 500 000 руб.).
Пересчитанная первоначальная стоимость здания: 85 600 000 руб. (80 000 000 руб. x 1,07).
Дооценка первоначальной стоимости: 5 600 000 руб. (85 600 000 руб. - 80 000 000 руб.).
Пересчитанная накопленная амортизация: 535 000 руб. (500 000 руб. x 1,07).
Дооценка амортизации: 35 000 руб. (535 000 руб. - 500 000 руб.).
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 83
- 5 600 000 руб. - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости здания (основания: ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств);
Дебет 83 Кредит 02
- 35 000 руб. - отражена сумма дооценки амортизации здания (основание: ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств).
Пример 2 Произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2014 года, которые ранее уже переоценивались.
По данным бухгалтерского учета, до переоценки восстановительная стоимость объектов - 17 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 7 500 000 руб.
Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря 2014 года - 19 500 00 руб.
В результате предыдущих уценок на счет учета нераспределенной прибыли (нераспределенного убытка) (счет 84) отнесена сумма 700 000 руб.
Коэффициент пересчета определяется как отношение рыночной стоимости к восстановительной. Его величина равна 1,11 (19 500 000 : 17 500 000).
Сумма пересчитанной амортизации - 8 325 000 руб. (7 500 000 руб. x 1,11).
Разница между суммами пересчитанной и накопленной амортизации – 825 000 руб. (8 325 000 - 7 500 000).
Сумма дооценки объекта - 1 175 000 руб. ((19 500 00 - 17 500 000) - (8 325 000 - 7 500 000)) - разбивается на две.
Первая, равная совокупности предыдущих уценок, - 700 000 руб. (учтенных ранее на счете 84) - включается в прочие доходы.
Вторая же, представляющая остаток дооценки, - 475 000 руб. (1 175 000 - 700 000) - относится на добавочный капитал.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2014 г. осуществляются следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 02
- 825 000 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;
Дебет 01 Кредит 91-1
- 700 000 руб. - учтена часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;
Дебет 01 Кредит 83
- 475 000 руб. - оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.
Непризнание положительной суммы переоценки в доходах в налоговом учете приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, влечет за собой начисление отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказ Минфина России от 19.11.02 № 114н):
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 140 000 руб. (700 000 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство.
Возрастание восстановительной стоимости группы объектов в бухгалтерском учете способствует увеличению начисляемой в последующие годы суммы амортизации. И она будет превосходить принимаемую в налоговом учете ее величину. В результате этого сумма налогооблагаемой временной разницы начнет уменьшаться, а отложенное налоговое обязательство - частично погашаться (п. 18 ПБУ 18/02). Поэтому в бухгалтерском учете ежемесячно будет осуществляться следующая запись:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Формирование добавочного капитала за счет эмиссионного дохода
При формировании или увеличении уставного капитала АО в случае, когда акции продают по цене выше номинальной, образуется разница между продажной и номинальной стоимостью акций. Эта разница называется эмиссионным доходом и относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
Несмотря на то, что эмиссионный доход может быть только у акционерных обществ, к ООО применяют аналогию при продаже ими долей выше номинала. На это указывают, в частности, письма Минфина России от 15.09.09 № 03-03-06/1/582, от 09.08.04 № 07-05-12/18. Так, в одном из этих писем разъяснено, что статьей 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. При размещении эмитированных акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев). Поэтому превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал ООО денежных средств над номинальной стоимостью доли при увеличении уставного капитала на основании решения общего собрания учредителей путем дополнительного привлечения в уставный капитал средств от участников не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данное утверждение применимо и для АО.
Пример 3 Уставный капитал ООО полностью оплачен и составляет 85 000 руб. Собрание участников приняло решение увеличить уставный капитал путем продажи новому участнику доли номинальной стоимостью 15 000 руб. по цене 25 000 руб. Доля оплачена в январе 2015 года. Регистрация изменений в уставе произведена в феврале 2015 года.
На дату оплаты доли (январь 2015 года) должна быть сделана следующая проводка:
Дебет 51 Кредит 75
- 25 000 руб. - оплачена доля в уставном капитале (основание: протокол собрания участников, выписка банка по расчетному счету).
На дату регистрации изменений в уставе (февраль 2015 года) делаются следующие проводки:
Дебет 75 Кредит 80
- 15 000 руб. - увеличен уставной капитал (основание: свидетельство о государственной регистрации изменений в учредительные документы);
Дебет 75 Кредит 83
- 10 000 руб. - отнесена на добавочный капитал разница между продажной и номинальной стоимостью доли (основание: свидетельство о государственной регистрации изменений в учредительные документы).
Пример 4 Уставный капитал полностью оплачен и состоит из 10 000 обыкновенных акций номиналом 1000 руб. Общим собранием акционеров принято решение увеличить уставный капитал путем закрытой подписки на 2000 обыкновенных акций номиналом 1 200 руб. по цене размещения 1500 руб. Акции полностью оплачены в период в январе 2015 года. Регистрация изменений в уставе произведена в феврале 2015 года. На дату оплаты акций (январь 2015 года) в бухгалтерском учете делают следующую проводку:
Дебет 51 Кредит 75
- 3 000 000 руб. (2000 шт. х 1500 руб.) - оплачен уставной капитал (основание: протокол собрания акционеров, выписка банка по расчетному счету).
На дату регистрации изменений в уставе (февраль 2015 года):
Дебет 75 Кредит 80
- 2 400 000 руб. (2000 шт. х 1 200 руб.) - увеличен уставной капитал (основание: свидетельство о государственной регистрации изменений в учредительные документы);
Дебет 75 Кредит 83
- 600 000 руб. (3 000 000 руб. - 2 400 000 руб.) - отнесена на добавочный капитал разница между продажной и номинальной стоимостью акций (основание: свидетельство о государственной регистрации изменений в учредительные документы).
Формирование добавочного капитала за счет положительной курсовой разницы
Иностранные инвесторы (в отличие от российских) могут внести свой вклад иностранной валютой (ст. 6 Федерального закона от 09.07.99 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»).
Возникающая при этом курсовая разница подлежит зачислению в добавочный капитал предприятия (п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н).
Бухгалтерские записи по формированию добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц производятся следующим образом:
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 80 «Уставный капитал»
- формирование задолженности иностранного учредителя в рублевой оценке этого вклада в учредительных документах;
Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 75 «Расчеты с учредителями»
- поступление от иностранного учредителя иностранной валюты по курсу на дату зачисления на валютный счет;
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 83 «Добавочный капитал»
- отражение положительной курсовой разницы в случае роста курса иностранной валюты.
Следует учитывать, что на добавочный капитал относятся только суммы превышения по вкладу.
Если рублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше стоимости вклада, то на счетах взаиморасчетов с учредителями учитывается задолженность и вклад не может считаться полностью внесенным.
При выходе участника из состава учредителей ООО курсовая разница не учитывается и ему должна быть возвращена сумма, соответствующая рублевой оценке вклада в учредительных документах (см. письмо Минфина России от 22.11.02 № 04-02-06/1/144). В целях исчисления налога на прибыль доход у налогоплательщика в виде курсовой разницы не учитывается (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Пример 5 Организация зарегистрирована 15 января 2015 года, один из учредителей - иностранное юридическое лицо. Учредительными документами предусмотрено, что вклад этого учредителя составляет 50 000 руб. Свою задолженность учредитель погасил 16 января 2015 года путем перечисления на валютный счет организации 900 долл. США.
На дату поступления денежных средств на валютный счет условный официальный курс составлял 56,2376 руб./долл.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 75-1 Кредит 80
– 50 000 руб. - отражена задолженность иностранного учредителя по взносам в уставный капитал общества;
Дебет 52 Кредит 75-1
– 50 613,84 руб. (900 долл. США x 56,2376) - поступили денежные средства в оплату уставного капитала на валютный счет;
Дебет 75-1 Кредит 83 субсчет «Курсовые разницы»
- 613,84 руб. (50 613,84 - 50000) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным учредителем по взносам в уставный капитал.
Формирование добавочного капитала за счет нераспределенной прибыли
Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена корреспонденция счета 83 «Добавочный капитал» со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В добавочный капитал можно зачислять суммы за счет нераспределенной прибыли предприятия.
Пример 6 В ООО принято решение пополнить добавочный капитал предприятия в сумме 3 млн руб. за счет нераспределенной прибыли (что оформлено протоколом заседания участников от 15.02.15). В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:
Дебет 84 Кредит 83
- 3 000 000 руб. - сформирован добавочный капитал за счет прибыли (основание: протокол собрания участников).
Формирование добавочного капитала за счет взносов участников в целях увеличения чистых активов
НК РФ допускает формирование добавочного капитала за счет поступления средств в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые переданы предприятию в целях увеличения чистых активов соответствующими акционерами или участниками.
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В бухучете полученные от собственников суммы в доходы не включаются на основании пункта 2 ПБУ 9/99.
Пример 7 Участники ООО приняли решение в целях увеличения чистых активов общества внести 2 млн руб. в добавочный капитал общества (протокол заседания от 15.01.15). Взносы сделаны участниками 16.01.15. В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 75
- 2 000 000 руб. - поступили денежные средства от акционеров на формирование добавочного капитала (основание: протокол собрания участников, выписка банка по расчетному счету);
Дебет 75 Кредит 83
- 2 000 000 руб. - сформирован добавочный капитал за счет взносов участников (основание: протокол собрания участников).
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
